ITPB2/415-475/14/DSZ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego przez poprzedniego właściciela lokalu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 29 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 17 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 października 2012 r. Wnioskodawca udzielił potwierdzonej notarialnie pożyczki osobie fizycznej na kwotę 16.000 zł, wraz z przeniesieniem własności nieruchomości lokalu mieszkalnego na zabezpieczenie jej spłaty.

Ponieważ zwrot pożyczki nie nastąpił w umówionym terminie, tj. w dniu 10 lutego 2013 r., zgodnie z aktem notarialnym Wnioskodawca przejął na własność mieszkanie będące zabezpieczeniem spłaty pożyczki łącznie z istniejącym na tym mieszkaniu zadłużeniem w kwocie 94.244,57 zł, zabezpieczonym wpisem w hipotece.

W dniu 14 lutego 2013 r. Wnioskodawca podpisał ugodę ze swoim dłużnikiem, w której zawarto porozumienie co do realizacji postanowień umowy pożyczki z dnia 10 października 2012 r. oraz w której to ugodzie w związku z przejęciem nieruchomości (mieszkania) Wnioskodawca zobowiązał się do spłaty zadłużenia na nim istniejącego.

Wszystkie kwoty wynikające z zadłużenia tego mieszkania zostały przez Wnioskodawcę spłacone (94.748,25 zł hipoteki, 2.137,84 zł opłat eksploatacyjnych, 226,74 zł funduszu remontowego).

W dniu 30 września 2013 r., po oddłużeniu ww. mieszkania, Wnioskodawca sprzedał je za kwotę 182.000 zł i udał się do Urzędu Skarbowego celem rozliczenia tej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca posiada możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości kosztu spłaconego przez Niego kredytu zaciągniętego przez poprzedniego właściciela, a będącego podstawą wpisu do hipoteki tego mieszkania, a także zaliczenia do kosztów spłaty zaległych opłat eksploatacyjnych i remontowych.

Zdaniem Wnioskodawcy może On do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zaliczyć kwotę spłaconego przez Niego zadłużenia będącego podstawą wpisu do hipoteki w kwocie 94.244,57 zł, a także zaległe kwoty eksploatacyjne tego mieszkania nie spłacone przez poprzedniego właściciela.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wnioskodawca uważa, że spłata kredytu będącego podstawą wpisu do hipoteki danego mieszkania jest właśnie takim udokumentowanym nakładem poczynionym w czasie posiadania rzeczy i mającym bezpośredni wpływ na wartość zbywczą/rynkową tego mieszkania. Uważa również, że spłata zadłużenia była nakładem koniecznym, żeby w ogóle ww. mieszkanie sprzedać. W opinii Wnioskodawcy, tzw. wyczyszczenie hipoteki przyczyniło się w stopniu decydującym do znalezienia nabywcy, który dzięki temu mógł posiłkować się przy nabyciu kredytem hipotecznym, co w istocie miało miejsce.

To samo, zdaniem Wnioskodawcy, dotyczy zaległych opłat eksploatacyjnych - zadłużone mieszkanie ma mniejszą wartość oraz jest mniej konkurencyjne na rynku nieruchomości, stąd spłata zadłużenia ma bezpośredni wpływ na wartość rzeczy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu również prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wartości zapłaconych przez Niego zaległych opłat remontowych (fundusz remontowy) w wysokości 226,74 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 10 października 2012 r. udzielił potwierdzonej notarialnie pożyczki osobie fizycznej na kwotę 16.000 zł, wraz z przeniesieniem własności nieruchomości lokalu mieszkalnego na zabezpieczenie jej spłaty. Ponieważ zwrot pożyczki nie nastąpił w umówionym terminie, tj. w dniu 10 lutego 2013 r., zgodnie z aktem notarialnym Wnioskodawca przejął na własność mieszkanie będące zabezpieczeniem spłaty pożyczki łącznie z istniejącym na tym mieszkaniu zadłużeniem w kwocie 94.244,57 zł, zabezpieczonym wpisem w hipotece.

W dniu 14 lutego 2013 r. Wnioskodawca podpisał ugodę ze swoim dłużnikiem, w której zawarto porozumienie co do realizacji postanowień umowy pożyczki z dnia 10 października 2012 r. oraz w której to ugodzie w związku z przejęciem nieruchomości (mieszkania) Wnioskodawca zobowiązał się do spłaty zadłużenia na nim istniejącego. Wszystkie kwoty wynikające z zadłużenia tego mieszkania zostały przez Wnioskodawcę spłacone (94.748,25 zł hipoteki, 2.137,84 zł opłat eksploatacyjnych, 226,74 zł funduszu remontowego).

W dniu 30 września 2013 r., po oddłużeniu ww. mieszkania, Wnioskodawca sprzedał je za kwotę 182.000 zł i udał się do Urzędu Skarbowego celem rozliczenia tej transakcji.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Zgodnie zaś z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego oraz stosowne uregulowania prawne stwierdzić należy, iż poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane ze spłatą zadłużenia tego mieszkania (hipoteka, opłaty eksploatacyjne, fundusz remontowy) nie mieszczą się w kategorii kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Poniesienie tych wydatków nie warunkuje bowiem dojścia do skutku umowy sprzedaży nieruchomości - tj. nie jest konieczne by taka umowa doszła do skutku - w odróżnieniu od np. opłat notarialnych za sporządzenie umowy zbycia nieruchomości, gdyż do zbycia nieruchomości może dojść jedynie w formie aktu notarialnego. Na powyższą ocenę w żaden sposób nie wpływa również fakt, że nabywcę na mieszkanie pozbawione zadłużenia znaleźć jest obiektywnie łatwiej od potencjalnego nabywcy mieszkania obciążonego zadłużeniem.

Zgodnie natomiast z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Co do zasady zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki pod warunkiem, że:

* istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);

* nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Należy jednak mieć na uwadze, że w niektórych przypadkach ustawodawca w inny sposób określił koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to np. kosztów zryczałtowanych ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, jak również kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

I tak w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Katalog wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości nabytych odpłatnie zawarty w cytowanym przepisie art. 22 ust. 6c ww. ustawy jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że w żadnym wypadku nie dopuszcza się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków, niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze w sposób automatyczny do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód, lecz tylko ten, który pozostaje w takim związku, że poniesienie go miało wpływ na nabycie nieruchomości.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek wymaga zatem nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale też z punktu widzenia racjonalności, określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Nie wystarczy bowiem samo subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego przez niego wydatku na osiągniecie przychodu. Wydatek musi zostać poniesiony celowo i być zasadny z punktu widzenia nabycia nieruchomości lub stanowić nakład zwiększający jej wartość. Pojęcie kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem wszystkich tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub wydatków które poniósł na nakłady, celem zwiększenia jej wartości. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia - odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tej nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania.

Zauważyć w tym miejscu należy, że żadnej z powyższych kategorii nie stanowi kwota kosztów związanych ze spłatą zadłużenia obciążającego lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (hipoteka, opłaty eksploatacyjne, fundusz remontowy). Nie są to bowiem wydatki poniesione na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego, gdyż stanowią one wydatki związane z uregulowaniem ciążącego na nim zadłużenia. Wydatki takie nie mogą być również potraktowane jako nakłady zwiększające wartość rzeczy, o których mowa w art. 22 ust. 6c poczynione w trakcie posiadania zbywanego lokalu, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości przedmiotu zbycia. W konsekwencji koszty takie nie mogą być przyjęte - w rozumieniu analizowanego przepisu - jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Reasumując stwierdzić należy, że dokonana sprzedaż nabytej nieruchomości stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodów, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek związany ze spłatą zadłużenia obciążającego zbywaną nieruchomość nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej odpłatnie, w konsekwencji, Wnioskodawca kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie ma możliwości pomniejszyć o kwotę spłaconego przez siebie zadłużenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.