ITPB2/415-45/10/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pozaetatowym członkom Kolegium - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pozaetatowym członkom Kolegium.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pozaetatowi członkowie Samorządowego Kolegium Odwoławczego wykonują zadania związane z pełnioną funkcją na podstawie aktu powołania, dokonanego przez Prezesa Rady Ministrów, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy w związku z § 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium, wypłaca pozaetatowym członkom kolegium wynagrodzenie w zależności od przyjętej organizacji pracy i liczby posiedzeń w danym miesiącu, co określa Prezes Kolegium oraz zwrot kosztów podróży. Wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od wykonanej pracy. W przypadku, gdy pozaetatowy członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego w danym miesiącu nie pracuje, to nie otrzymuje wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego, wypłacane na podstawie art. 15 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości nie przekraczającej kwoty 2.280 zł. Stanowią one bowiem dietę, o której mowa w tym przepisie. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, w którym Sąd jednoznacznie wskazał, że wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych, wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, były i są nadal wolne od podatku dochodowego, na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko zajął również Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 10 listopada 2005 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca - jako płatnik - nie miał obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od powyższych wynagrodzeń (wolnych od podatku dochodowego) przekazywanych członkom pozaetatowym i czynił tak do końca 2009 r.

Jednocześnie w związku z uchwałą nr II FSP 7/08 z dnia 30 marca 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów powstała wątpliwość, czy stanowisko Wnioskodawcy oraz jego postępowanie jako płatnika w ww. sprawie jest prawidłowe i czy w roku 2010 wynagrodzenia ryczałtowe pozaetatowych członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego, korzystają z przedmiotowego zwolnienia, do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zaliczona została działalność wykonywana osobiście. W ramach tego źródła przychodów w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyodrębnił w pkt 5 - przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W świetle powyższych przepisów - przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich stanowią wyodrębnioną kategorię przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Przepis powyższy przewiduje więc zwolnienie tylko niektórych przychodów związanych z osobistym pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, a mianowicie wyłącznie diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów.

Należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym są nie tylko odstępstwem od zasady wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy lecz również stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca.

Podkreślenia wymaga, iż o zakresie stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97 (publ. OTK 1997/5-6/65).

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, iż: "wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako sui generis od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Jak wskazano, nieprecyzyjna redakcja art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, zamieszczenie w nim pojęć nie zdefiniowanych ani w tej ustawie, ani w innych ustawach, nie ułatwia tej wykładni. Aby uniknąć dowolności i wykładni za szerokiej, należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Po pierwsze więc, do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia.

W świetle omawianego zwolnienia zasadnicze znaczenie dla kręgu podmiotów objętych zwolnieniem, ma również zakres użytego w nim zwrotu "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich". W kontekście rozpatrywanej sprawy niezwykle istotna, jest odpowiedź czy, krąg ten obejmuje swoim zakresem także osoby będące pozaetatowymi członkami samorządowych kolegiów odwoławczych. Żaden przepis ustawy nie definiuje bliżej pojęć tworzących zwrot "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich". Trudno też napotkać definicje tych pojęć na gruncie innych aktów normatywnych. Zatem, zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami interpretacyjnymi, należy nadać im takie znaczenie jakie mają one w języku potocznym. Termin "społeczny" jest bez wątpienia pojęciem wieloznacznym, jednak pojmowany jest on m.in. jako "zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb; będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1999, s. 276). Podobnie co do zasady, rozumiany jest termin "obywatelski", który w powiązaniu z innymi pojęciami (np. straż obywatelska, komitet) ujmowany jest jako "komitet, straż, sąd, zorganizowane z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1999, s.415). Natomiast termin "obywatelstwo" oznacza "przynależność państwową łączącą się z pewnymi uprawnieniami i obowiązkami",

W orzecznictwie i doktrynie przyjęto zasadę, iż pełnienie obowiązku obywatelskiego związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratycznego państwa prawnego, sprawując funkcje w instytucjach publicznych. Natomiast pełnienie obowiązku społecznego związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w pracach instytucji jako reprezentant pewnej społeczności i bierze udział w rozwiązywaniu problemów konkretnej społeczności, działając w jej interesie. Do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, warunek obywatelskiego bądź społecznego charakteru obowiązku, musi być spełniony łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia i z warunkiem zaliczenia przez ustawę przychodu uzyskiwanego przez osobę pełniącą taki obowiązek do kategorii przychodów wymienionych w omawianym przepisie.

Jak wynika z powyższego pełnienie funkcji pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego można zakwalifikować do pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich, co jednak nie przesądza o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Dla jego zastosowania konieczne jest bowiem, by świadczenia w postaci diet oraz zwrotu kosztów były w taki sposób określone przez przyznającą je odrębną ustawę, nie zaś akt prawny Kolegium np. regulamin czy uchwałę.

Zgodnie z art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 z późn. zm.) samorządowe kolegia odwoławcze są organami wyższego stopnia, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy - Ordynacja podatkowa w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej należących do właściwości jednostek samorządu terytorialnego, są organami właściwymi w szczególności do rozpatrywania odwołań od decyzji, zażaleń na postanowienia, żądań wznowienia postępowania lub do stwierdzenia nieważności decyzji.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym przewidziane w ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych wynagrodzenie wypłacane jest w związku z pełnieniem określonych obowiązków w kolegium, wobec czego należy je zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak skoro ustawa przyznaje pozaetatowym członkom kolegium za udział w posiedzeniach prawo do wynagrodzenia, nie zaś dietę, to uznać należy że brak jest podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Jego wypłata nie następuje bowiem w wykonaniu ustawowego uprawnienia do świadczenia zakwalifikowanego przez ustawodawcę do kategorii diet.

Wyjaśnić należy, że przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez Wnioskodawcę byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania oraz z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją zaliczenia przedmiotowych wynagrodzeń, do przychodu o którym mowa w treści art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, spoczywający na Samorządowym Kolegium Odwoławczym obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, płatnicy są obowiązani do poboru zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 18% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b). Obliczone zaliczki, stosownie do art. 41 ust. 1a ustawy, należy zmniejszyć o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze - jako płatnik - ma obowiązek przesłania do urzędu skarbowego w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym rocznej deklaracji, według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 1a ustawy), natomiast do końca lutego przesłać podatnikom imienne informacje o wysokości dochodu sporządzone według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA stwierdza się, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.