ITPB2/415-445/10/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (data wpływu 29 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane we wniosku.

W dniu 29 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następując zdarzenie przyszłe.

Trybunał Konstytucyjny (dalej TK) wydał 31 marca 2009 r. w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej wyrok o sygn. akt K 28/08, który został opublikowany w Dzienniku Ustaw dnia 10 kwietnia 2009 r. (Dz. U. Nr 58, poz. 485). Sentencja wyroku TK zawierała orzeczenie o niezgodności art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. TK orzekł, że art. 103 Kodeksu Pracy traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej - przepis ten utracił moc z dniem 11 kwietnia 2010 r. Z tą samą datą utraciło zatem moc również wydane na tej podstawie prawnej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych.

W art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (p.d.o.f.) ustawodawca przewidział zwolnienie przedmiotowe świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników.

Obecnie Spółka zamierza wysłać niektórych swoich pracowników na szkolenia, których celem ma być podniesienie kwalifikacji zawodowych. Pracownicy, których zamierza wysłać na szkolenia, są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, a przedmiotowe szkolenia miałyby na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników. Koszt szkolenia będzie ponoszony przez pracodawcę, a w niektórych przypadkach szkolenia mogą być finansowane częściowo ze środków Unii Europejskiej (np. EFS - Europejskiego Funduszu Społecznego). W związku z tym powstała wątpliwość na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - w zakresie zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Warunkiem objęcia zwolnieniem wartości świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika jest bowiem wymóg, że muszą być one przyznane "zgodnie z odrębnymi przepisami".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonując oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku należy zauważyć, że art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (a wraz z nim również rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r.) został uchylony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie ze względów merytorycznych, ale w związku z brakiem szczegółowego określenia przedmiotu rozporządzenia w kwestionowanym przepisie Kodeksu pracy.

Zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje i ma zastosowanie do świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika z zastrzeżeniem zapisanych wyjątków w tymże artykule ustawy o p.d.o.f.

W aktualnym stanie prawnym obowiązuje art. 17 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, gdzie zawarto obowiązek pracodawcy w zakresie ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych

Artykuł 94 pkt 6 ustawy - Kodeks pracy zawiera również zapis o obowiązku pracodawcy ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Kodeks pracy w art. 18 (3a) § 4 zawiera aktualnie obowiązek pracodawcy w zakresie równego traktowania pracowników w zakresie dostępu do szkoleń. W art. 18 (3b) § 2 pkt 4 Kodeksu pracy następuje kolejna wzmianka dotycząca zasad dostępu do szkoleń dla pracowników. W sytuacji braku innych odrębnych przepisów Spółka uważa, że zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odnieść do art. 17, art. 94 pkt 6 oraz art. 18 (3a) § 4 i art. 18 (3b) § 2 pkt 4 ustawy - Kodeks pracy. W konsekwencji, płatnik (pracodawca) ma prawo zastosować zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ile przyzna świadczenia na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika zgodnie z aktualnie obowiązującymi "odrębnymi" przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

W części kosztu szkolenia finansowanej ze środków Unii Europejskiej Wnioskodawca uważa, że po stronie pracownika również nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy płatnik (pracodawca) nie może ponosić negatywnych konsekwencji usterek proceduralnych prawodawcy i w konsekwencji ma prawo stosować aktualnie obowiązujące "odrębne przepisy" warunkujące zwolnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane we wniosku.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Jednym ze źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Przepis ten uszczegółowiony został w art. 12 ustawy, stosownie do którego za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z faktem wykonywania przez niego pracy, pełnienia służby.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2010 r., wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Natomiast przed dniem 16 lipca 2010 r., na mocy tego przepisu, wolna od podatku była wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Obecne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadane zostało ustawą z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 105, poz. 655), która weszła w życie w dniu 16 lipca 2010 r. Ustawa ta stanowi wykonanie obowiązku dostosowania systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. akt K 28/08), stwierdzającego niezgodność art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Wskazane rozstrzygnięcie Trybunału spowodowało, że od dnia 10 kwietnia 2010 r. przestały obowiązywać przepisy regulujące prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Rozstrzygnięcie to w bezpośredni sposób oddziaływało również na prawo podatkowe, a brak odpowiednich regulacji mógł spowodować ograniczenie zakresu zwolnienia wyrażonego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.

Dla uniknięcia negatywnych konsekwencji zmiany omawianych uregulowań, w art. 3 powołanej ustawy nowelizującej wprowadzono zapis, zgodnie z którym do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed dniem 11 kwietnia 2010 r.

W związku z powyższym, odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście pytania Wnioskodawcy oraz wskazanych we wniosku przepisów będących przedmiotem interpretacji stwierdzić należy, że wartość świadczeń przyznanych przez Spółkę pracownikom na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego, w okresie od dnia 11 kwietnia 2010 r. do dnia 16 lipca 2010 r., może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach obowiązujących do dnia 16 lipca 2010 r. Powołany przepis przejściowy ograniczył bowiem wszelkie wątpliwości interpretacyjne dotyczące stosowania zarówno prawa pracy jak i prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.