ITPB2/415-444a/10/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 28 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2007 r. zakupiła Pani ziemię rolną o areale 2,38 ha, z czego w późniejszym czasie wyodrębniono 4 działki o powierzchni od 3008-3058 m ^2. Jedną z działek w 2008 r. darowała Pani pełnoletniemu synowi, który z uwagi na to, iż przebywa za granicą (tam uczy się i mieszka), po roku sprzedał tę działkę i środki z tej sprzedaży przeznaczył na koszty utrzymania. W 2009 r. sprzedała Panią jedną z wydzielonych działek. Obie działki nie zmieniły swojego stanu prawnego figurując w księgach wieczystych oraz w rejestrze gruntów jako grunty orne IV i V klasy, zatem nie straciły swojego charakteru rolnego. Cały teren (posiadany i sprzedany) nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Sprzedaż obu działek w stosownym terminie 14 dni została zgłoszona do urzędu skarbowego, gdzie została Pani poinformowana o konieczności uiszczenia podatku dochodowego, ponieważ - w opinii organu - sprzedane grunty przestały być rolnymi, tym samym wobec utraty charakteru rolnego art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania. Osoby które zakupiły działki w chwili sprzedaży nie były rolnikami. Jest Pani wpisana do ewidencji rolników od 1997 r. oraz ubezpieczona w KRUS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedana ziemia nie utraciła charakteru rolnego, na co wskazują zapisy w księgach wieczystych, rejestrach gruntów, dokumentach gminy oraz agencji nieruchomości rolnych. Fakt zakupu gruntów przez osoby nie będące rolnikami nie przesądza o automatycznej utracie charakteru rolnego opisanych nieruchomości, ponieważ nie zezwala na to prawo. O tym, jaki jest stan prawny nie decyduje urząd skarbowy, gdyż nie ma on wpływu na zapisy w stosownych dokumentach. Dodatkowo, nie może być tak, że sprzedany teren dla wszystkich instytucji w Polsce jest rolny tylko, wbrew zapisom prawnym, status jest kwestionowany przez urząd skarbowy w oparciu o przesłanki a'priori lub definiowanie terminów tak, aby "pasowały" do sztucznie tworzonych pojęć. W opinii Wnioskodawczyni niezgodne z prawem jest nadawanie statusu prawnego nie mającego nic wspólnego ze stanem faktycznym. Grunt, który figuruje w księgach wieczystych, odpisach, rejestrach gruntu w agencji rynku nieruchomości rolnych, w KRUS jako rolny nie może być "nierolnym" tylko dla urzędu skarbowego i traktowany jako narzędzie manipulacji w celu uzyskania podatku, który nie powinien wystąpić. Służy temu także przedstawienie przesłanek pozwalających na zwolnienie z podatku dochodowego:

Dodatkowo wymienia się, iż o tym czy transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przesłanka wymieniona wyżej w pkt c) stanowi zaprzeczenie przesłanki wymienionej w pkt a), ponieważ grunty już zakwalifikowane jako rolne nie mogą być jednocześnie "nierolnymi".

"Zamiar" i "dobre chęci" kupującego nie mają nic wspólnego z posiadanymi przez niego możliwościami prawnymi. Według Wnioskodawczyni fakt zakupu gruntu przez "nierolnika" nie oznacza jednocześnie, iż ziemia straci charakter rolny. Jeżeli stan prawny wskazuje, iż zakupione grunty rolne są rolnymi to bez względu na to kto takie grunty kupi (rolnik czy "nierolnik") nie jest on w stanie zmienić stanu prawnego gruntu i wynikających z tego konsekwencji. Sugestia ze strony urzędnika urzędu skarbowego, iż nowy właściciel potraktuje ziemię jako budowlaną jest hipotezą "z góry" skazaną na niepowodzenie, wynikającą z nieznajomości chociażby prawa budowlanego. Na gruncie rolnym rolnik może (i nie musi) dostać tzw. warunki zabudowy (dom + zabudowania gospodarcze typu stodoła, obora, suszarnia ziół itp. - traktowane jako całość) pod warunkiem spełnienia wielu kryteriów. Jednym z nich jest udokumentowany status bycia rolnikiem. Bycie "nierolnikiem" dyskwalifikuje nawet starania o warunki zabudowy. Fakt, iż osoba nie była rolnikiem w chwili nabycia działki nie oznacza, że nie zamierza się nim stać. Działka 3-arowa wystarcza do objęcia ubezpieczeniem KRUS. Może także stanowić początek "kariery rolniczej" skutkującej w przyszłości zakupem większego areału lub zasiania, hodowania i prowadzenia dowolnej działalności rolniczej na zakupionym gruncie (jak chociażby hodowla kóz lub uprawa ziół nie wymagająca statusu rolniczego). Zatem "nierolnik" na ziemi rolnej może robić to samo co rolnik, ale nie może nic więcej przez co nie jest w stanie zmienić charakteru zakupionego gruntu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "gruntu rolnego", natomiast w celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła do art. 4 ww. ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Wskazanie na areał min. 1 ha dotyczy wyłącznie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza będącej w posiadaniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej. Dodatkowo jest to określenie gospodarstwa, a nie gruntu. Jak zatem te dwa odrębne pojęcia mogą być traktowane tożsamo, w dodatku mylnie wskazuje się, iż obszar gruntu poniżej 1 ha stanowi o utracie charakteru rolnego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż działek nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z przepisu art. 2 ust. 4 ww. ustawy natomiast wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Wobec powyższego należy wskazać, iż stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Przy ocenie zatem, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym - a tym samym również w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy brać pod uwagę następujące przesłanki:

* łączna powierzchnia nieruchomości musi mieć powyżej 1 ha

* grunty wchodzące w skład nieruchomości muszą być kwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Ponadto, jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest to, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

W konsekwencji, dokonana przez nabywcę zmiana przeznaczenia gruntu rolnego polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo może powodować, że nie wystąpią przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów nie nastąpiła w "związku z tą sprzedażą". Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania "na skutek sprzedaży", czy też "w wyniku sprzedaży". Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia "w związku" i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie, formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę - niezależnie od tego, kiedy zostanie ona dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu), każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

Przy tym, wbrew opinii Wnioskodawczyni, o utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od zmiany statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany - jak podnosi Wnioskodawczyni - status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczność faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej - przede wszystkim w sensie faktycznym.

Wobec rozumienia przez Wnioskodawczynię omawianej przesłanki w ten sposób, iż nie nastąpiła utrata charakteru rolnego sprzedanych gruntów, ponieważ taki ich charakter wynika z ksiąg wieczystych, rejestrów gruntów, dokumentów gminy oraz agencji nieruchomości rolnych, natomiast sam zakup tych gruntów przez osoby nie będące rolnikami - w świetle prawa - nie przesądza o utracie tego ich charakteru w sensie formalnoprawnym stwierdzić zatem należy, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży działki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny może bowiem podlegać szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Należy zauważyć, mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, iż w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utracił, czy też nie charakter rolny.

Zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Stąd ustalenie prawdy obiektywnej (materialnej) nie jest tu możliwe w sposób ścisły, jak można tego wymagać na gruncie postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.