ITPB2/415-441/10/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu 29 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy wykonywanej za granicą - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowani dochodów z tytułu pracy wykonywanej za granicą.

Wezwaniem z dnia 29 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku w zakresie wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 8 lipca 2010 r. (data wpływu 14 lipca 2010 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracuje Pan jako inżynier na platformach wiertniczych (także na statkach i barkach wiertniczych) wykonując pracę na morzach (obszarach morskich) różnych krajów na świecie. Pracuje Pan dla firmy z siedzibą w Genewie, która jest Pana jedynym pracodawcą i wypłaca Panu comiesięczną pensję. Ma Pan podpisany kontrakt międzynarodowy na czas nieokreślony. Mieszka Pan jednak w Polsce i wynagrodzenie w Euro wpływa na rachunek bankowy w Polsce. Pracując w rotacji 14 dni pracy/ 14 dni odpoczynku w domu (lub w niektórych krajach 28 dni pracy/28 dni w domu) przebywa Pan prawie połowę roku poza terytorium Polski. Nie uzyskuje Pan żadnych dochodów na terytorium Polski, jedyne Pana dochody to z pracy wykonywanej za granicą. Zdarza się, ze pracuje Pan na morzach kilku krajów w ciągu roku (np. w zeszłym roku były to obszary morskie Holandii i Danii). To firma - pracodawca wskazuje miejsce wykonywania przez Pana pracy. Od wynagrodzenia jest potrącany co miesiąc przez pracodawcę podatek w wysokości 18% oraz składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Firma zwraca także wydatki poniesione przez Pana w czasie podróży tj. opłaty za taxi, posiłki.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż wniosek dotyczy sytuacji od roku 2006, w którym rozpoczął Pan pracę na platformach wiertniczych.

W ww. latach mieszkał Pan i mieszka na stałe w Polsce. Nigdy nie mieszkał Pan poza Polską. Nie przebywał Pan także nigdy powyżej 183 dni poza terytorium Polski, w Polsce znajduje się centrum Pana interesów życiowych i gospodarczych. W Polsce posiada Pan rodzinę, znajomych, inwestuje pieniądze. Jest Pan obywatelem Polski. Statki i barki, na których Pan pracował, w momencie przebywania przez Pana na ich pokładzie kotwiczyły w miejscu wiercenia morskich otworów wiertniczych w celu eksploatacji złóż ropy i/lub gazu ziemnego. Statki, barki i platformy wiertnicze, na których Pan pracuje są jednostkami przeznaczonymi do wierceń morskich. Firma, dla której Pan pracuje, świadczy usługi serwisowe dla operatorów tj. firm eksploatujących barki, statki czy platformy wiertnicze w celach poszukiwań złóż ropy/gazu. Firma - pracodawca, aktualnie zarejestrowana w Genewie, jest serwisantem świadczącym usługi dla firm/operatorów.

Pracował Pan na platformie wiertniczej:

* w 2006 r. w holenderskim sektorze Morza,

* w 2007 r. w Kazachstanie,

* w 2008 r. w sektorach: holenderskim, norweskim i brytyjskim,

* w 2009 r. w sektorach: holenderskim i duńskim.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w Pana przypadku występuje w Polsce obowiązek rozliczania się z podatku dochodowego - jeśli tak to w jaki sposób.

Zdaniem Wnioskodawcy platformę wiertniczą można traktować jako jednostkę morską/statek morski w rozumieniu konwencji między Polską i Szwajcarią, w myśl której wynagrodzenie uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego może podlegać opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa (w Pana przypadku w Szwajcarii). W Pana opinii, w Polsce nie podlega zatem obowiązkowi podatkowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 i ust. 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Artykuł 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W przepisach polskiego prawa podatkowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., pojęcie "miejsca zamieszkania" nie zostało zdefiniowane. Zatem do tego dnia zastosowanie ma definicja zawarta w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny i nie ma problemów dowodowych w wykazaniu, że dana osoba przebywa lub nie w danej miejscowości. Zamiar stałego pobytu w danej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli osoby. Należy jednak zauważyć, iż istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się na przykład, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Przepis art. 3 ust. 1a dodany z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wskazuje natomiast na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W sytuacji przedstawionej we wniosku i w jego uzupełnieniu mieszka Pan na stałe w Polsce. Nigdy nie mieszkał Pan poza Polską oraz nie przebywał powyżej 183 dni poza terytorium Polski. W Polsce znajduje się centrum Pana interesów życiowych i gospodarczych. W Polsce posiada Pan rodzinę, znajomych, inwestuje pieniądze. Jest Pan obywatelem Polski.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy więc stwierdzić, iż ma Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce.

Oznacza to, że podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Jak wskazano w treści uzupełnienia wniosku, na rzecz szwajcarskiego pracodawcy wykonywał (wykonuje) Pan pracę na platformach wiertniczych, statkach oraz barkach zakotwiczonych w miejscu wiercenia morskich otworów wiertniczych w celu eksploatacji złóż ropy i/lub gazu ziemnego na terytorium Holandii, Kazachstanu, Norwegii, Wielkiej Brytanii i Danii.

Wynagrodzenie jest wypłacane przez firmę z siedzibą w Szwajcarii.

W konsekwencji, w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Pana należy wziąć pod uwagę umowy zawarte z krajami, w których wykonywał Pan pracę tj.:

* konwencję z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120);

* konwencję z dnia 21 września 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586);

* umowę z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.);

* konwencję z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840);

* konwencję z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368).

W myśl art. 15 ust. 1 polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu z uwzględnieniem postanowień artykułów 16 (wynagrodzenia dyrektorów), 18 (emerytury i renty) i 19 (funkcje publiczne), płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W myśl art. 15 ust. 1 polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa (tekst jedn. w niniejszej sprawie w Holandii, Kazachstanie, Norwegii, Wielkiej Brytanii i Danii).

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umów (w przypadku konwencji między Polską a Wielką Brytanią z dnia 20 lipca 2006 r. oraz konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii z dnia 6 grudnia 2001 r. - art. 14 ust. 2 tej konwencji) określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (art. 14 ust. 1 umowy), czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 (art. 14 ust. 2) umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innych krajach będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Analiza elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i uzupełnieniu wniosku wskazuje, iż w odniesieniu do pracy wykonywanej w roku 2006 w Holandii, w 2007 r. w Kazachstanie, w 2008 r. w Norwegii oraz w Wielkiej Brytanii wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 2 ww. umów (w przypadku konwencji między Polską a Wielką Brytanią w art. 14 ust. 2), w tym w szczególności warunek określony w lit. a) odnoszący się do okresu nie przekraczającego 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, w ciągu 12-miesięcznego okresu albo też podczas roku finansowego będą spełnione.

W konsekwencji, wynagrodzenia za pracę wykonywaną w roku 2006 w Holandii, w 2007 r. w Kazachstanie, w 2008 r. w Norwegii oraz Wielkiej Brytanii, które nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, który pracodawca posiada w tych państwach z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w ust. 2, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W związku natomiast z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy wykonywanej w Holandii w latach 2008 - 2009 wskazać należy, iż wynagrodzenie wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Szwajcarii, który nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Holandii zakładu lub stałej placówki podlega opodatkowaniu w Holandii tylko w sytuacji, gdy łączny okres Pana pobytu na terenie Holandii przekroczy 183 dni, w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) konwencji polsko-holenderskiej i dochód z tytułu pracy w Holandii będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji tj. w Holandii oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Holandii.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda odliczenia proporcjonalnego) określoną w art. 23 ust. 5 lit. a) konwencji, zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

W przeciwnym razie, tj. w sytuacji gdy łączny okres Pana pobytu na terenie Holandii nie przekroczył 183 dni, w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, dochód z tytułu pracy wykonywanej w tym kraju podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku również nie będzie miała zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Wspomniany warunek odnoszący się do okresu 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym należy natomiast interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Tego rodzaju postanowienie w umowie oznacza mianowicie, iż okres ten nie może być przekroczony "w każdorazowym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym". Należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi. Jeżeli na przykład pracownik przebywał w danym państwie 150 dni między 1 kwietnia 2001 r. a 31 marca 2002 r., lecz był obecny w nim 210 dni między 1 sierpnia 2001 r. a 31 lipca 2002 r., to pobyt pracownika przekraczał 183 dni podczas drugiego dwunastomiesięcznego wskazanego wyżej okresu, mimo iż nie spełnił on wymogu minimalnej obecności podczas pierwszego okresu, a pierwszy okres pokrywa się częściowo z drugim. W konsekwencji, pojęcie "dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia "roku podatkowego". Wynika to już z wykładni językowej art. 15 ust. 2 lit. a) umowy. Mowa jest w nim bowiem o "dwunastomiesięcznym okresie" rozpoczynającym się lub kończącym w danym "roku podatkowym" skoro więc okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym "roku podatkowym", to oczywiste jest, że "okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni" są częścią "okresu dwunastomiesięcznego, nie zaś częścią "roku podatkowego" (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym. W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie.

Poza tym, przedmiotowy warunek, od spełnienia którego łącznie z warunkami wskazanymi w lit. b) i c ust. 2 art. 15 umowy - uzależnione jest opodatkowanie wynagrodzenia z pracy najemnej świadczonej w Holandii, tylko i wyłącznie w Polsce, wiąże to opodatkowanie z pobytem w Holandii ("odbiorca przebywa w drugim Państwie") przez określony umową okres lub okresy (nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym). Oznacza to z kolei, iż okres dwunastomiesięczny rozpoczyna swój bieg z momentem faktycznego rozpoczęcia pobytu pracownika w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Z kolei wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Danii, z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 14 ust. 2 lit. b) umowy, podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy tj. zarówno w Polsce, jak i w Danii - bez względu na okres Pana przebywania w Danii.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii podwójne opodatkowanie będzie eliminowane w następujący sposób:

(i) odliczenie od podatku dochodowego danej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie;

(ii) odliczenie od podatku od majątku danej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym drugim Państwie.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Odnosząc się do kwestii odprowadzenia podatku dochodowego w Polsce z tytułu wynagrodzeń otrzymywanych przez Pana za pracę wykonywaną w ww. krajach należy zatem wskazać, iż zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do art. 44 ust. 3a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 19% dochodu za miesiące, w których uzyskali ten dochód, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego. W terminach płatności zaliczek podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatników, deklaracje według ustalonego wzoru. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2, opłaconych w danym miesiącu. Podatnik przy obliczaniu zaliczki może stosować zamiast stawki 19% odpowiednio stawkę 30%, 40% lub 50%.

W myśl art. 44 ust. 3a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a). Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 44 ust. 3a ww. ustawy).

Stosownie do art. 44 ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości 19% tych dochodów, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju.

Artykuł 44 ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 44 ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

Zgodnie z art. 44 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 11 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (art. 11 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. przychody w walutach obcych, z zastrzeżeniem art. 14 i art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe zastosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, lub bank nie ogłasza kursu walut, do przeliczenia przychodu uzyskanego przez podatnika na złote, stosuje się kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11 ust. 4 ww. ustawy).

Przy tym, w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Ust. 15 ww. artykułu stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 ustawy.

Od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległ zmianie i obecnie zwolnieniem tym objęta jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Jednocześnie, z przepisów przejściowych zawartych w art. 20 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) wynika, że nowy zapis powinien być zastosowany przez podatnika już do dochodów uzyskanych z pracy poza granicami Polski w 2006 r., chyba że kwota dochodu korzystającego ze zwolnienia na podstawie dotychczasowego przepisu jest wyższa niż kwota wynikająca z zastosowania nowego przepisu (po jego nowelizacji).

Wysokości diet, o których mowa w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Reasumując, w latach 2006-2009 miał Pan obowiązek wpłaty zaliczek na podatek z tytułu uzyskiwania dochodów przedstawionych we wniosku w terminach wskazanych w przepisach cytowanych powyżej. Ponadto, w 2006 r. w terminach płatności zaliczek - stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnicy byli obowiązani składać urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatników, deklaracje według ustalonego wzoru (PIT-53).

Niezależnie od tego, że nie osiągnął Pan innych dochodów w Polsce, był Pan również zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych za lata 2006-2009 i obliczenia podatku z tytułu osiągnięcia dochodów przedstawionych we wniosku.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Jednocześnie, na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2008 r. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.