ITPB2/415-439/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu - 22 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu - 11 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono w dniu 11 lipca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nabyła w dniu 26 kwietnia 2010 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem za kwotę 600 000 zł. Na nabycie przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt w wysokości 400 000 zł, natomiast pozostałe 200 000 zł stanowiły jej wkład własny.

Przed zaciągnięciem kredytu nieruchomość została poddana wycenie przez rzeczoznawcę. Rzeczoznawca ów działał na zlecenie banku. Wyceną objęto budynek posadowiony na rzeczonej nieruchomości, wyceniono go na kwotę 600 000 zł. Następnie dokonano podziału przedmiotowej działki, na działkę o nr ewidencyjnym 394/32 zabudowaną budynkiem oraz działkę niezabudowaną o nr ewidencyjnym 394/31.

Z kolei w dniu 27 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę niezabudowaną o nr ewidencyjnym 394/31 za cenę 300 000 zł. Ponadto Wnioskodawczyni złożyła w terminie do 30 kwietnia 2013 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 - PIT-39. W deklaracji tej wskazała, że osiągnęła dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 300 000 zł, nie wskazała bowiem żadnych kosztów uzyskania przychodu.

W 2014 r. Wnioskodawczyni zleciła rzeczoznawcy dokonanie wyceny niezabudowanej nieruchomości o nr ewidencyjnym 394/31, która została odpłatnie zbyta dnia 27 kwietnia 2012 r. Rzeczoznawca określił wartość nieruchomości na dzień jej sprzedaży na kwotę 271 800 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jako koszt uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć wydatek na nabycie tej nieruchomości w wysokości odpowiadającej jej wartości rynkowej w dniu jej odpłatnego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jako koszt uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować wydatek na nabycie tej nieruchomości w wysokości odpowiadającej jej wartości rynkowej w dniu jej odpłatnego zbycia.

Stosownie bowiem do postanowień art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych; o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Powszechnie przyjmuje się, że jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uznaje się wydatki poczynione na jej nabycie.

Bezsprzeczne jest, że Wnioskodawczyni za nabycie nieruchomości w 2010 r. zapłaciła kwotę 600 000 zł. Przedmiotowa działka została podzielona na działkę zabudowaną o nr ewidencyjnym 394/32 oraz niezabudowaną o nr ewidencyjnym 394/31. W konsekwencji należy przyjąć, że kwota 600000 zł była wydatkiem na zakup łącznie działki o nr ewidencyjnym 394/32 i 394/31, zatem jako wydatek na zakup nieruchomości o nr ewidencyjnym 394/31 należy zaliczyć kwotę 271 800 zł adekwatnie do wartości rynkowej tej działki. Tym samym kwota ta, tj. 271 800 zł winna zostać zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o nr ewidencyjnym 394/31.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w dniu 26 kwietnia 2010 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem za kwotę 600 000 zł. Na nabycie przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt w wysokości 400000 zł, natomiast pozostałe 200 000 zł stanowiły jej wkład własny.

Przed zaciągnięciem kredytu nieruchomość została poddana wycenie przez rzeczoznawcę. Rzeczoznawca ów działał na zlecenie banku. Wyceną objęto budynek posadowiony na rzeczonej nieruchomości, wyceniono go na kwotę 600 000 zł. Następnie dokonano podziału przedmiotowej działki, na działkę o nr ewidencyjnym 394/32 zabudowaną budynkiem oraz działkę niezabudowaną o nr ewidencyjnym 394/31.

Z kolei w dniu 27 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę niezabudowaną o nr ewidencyjnym 394/31 za cenę 300 000 zł. Ponadto Wnioskodawczyni złożyła w terminie do 30 kwietnia 2013 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 - PIT-39. W deklaracji tej wskazała, że osiągnęła dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 300 000 zł, nie wskazała bowiem żadnych kosztów uzyskania przychodu.

W 2014 r. Wnioskodawczyni zleciła rzeczoznawcy dokonanie wyceny niezabudowanej nieruchomości o nr ewidencyjnym 394/31, która została odpłatnie zbyta dnia 27 kwietnia 2012 r. Rzeczoznawca określił wartość nieruchomości na dzień jej sprzedaży na kwotę 271 800 zł.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że nabycie działki nr 394/31 nastąpiło w 2010 r., a więc przychód z jej odpłatnego zbycia w dniu 27 kwietnia 2012 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zbycie przez Wnioskodawczynię tej działki nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że do ww. przychodu z odpłatnego zbycia działki nr 394/31 mają zastosowanie przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe.

Kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6e ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na podstawie art. 22 ust. 6f ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że nie każdy "rzeczywiście" poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie.

Zapisy określające jakie wydatki w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości nabytych odpłatnie stanowią koszt uzyskania przychodu zawiera art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia - odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości.

Poza tym analizowany przepis posługuje się pojęciem kosztów udokumentowanych a nie oszacowanych. Podatnik powinien zatem posiadać dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów. Szacowanie poniesionych kosztów zatem nie wystarczy.

Koszt nabycia określa natomiast co do zasady zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik stał się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia będzie zatem bez wątpienia cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

Zatem wskazanej we wniosku wartości rynkowej działki nr 394/31 ustalonej przez rzeczoznawcę na dzień jej zbycia nie można zakwalifikować - jako kosztu nabycia - do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analizowany przepis jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia, które mogą być podwyższane na zasadach określonych w art. 22 ust. 6f przytoczonej ustawy, a więc w niniejszej sprawie część zapłaconej tytułem umowy sprzedaży zawartej w dniu 26 kwietnia 2010 r. ceny przypadającej na wydzieloną działkę nr 394/31.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.