ITPB2/415-435/14/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2014 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 24 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania otrzymywanych świadczeń - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania otrzymywanych świadczeń.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest członkiem zarządu Rodzinnego Ogrodu Działkowego zrzeszonego w Polskim Związku Działkowców (PZD). Na podstawie uchwały nr. Prezydium Krajowej Rady Polskiego Związku Działkowców (PZD) z dnia 22 sierpnia 2007 r. w sprawie świadczeń pieniężnych wypłacanych z tytułu działania w organach Rodzinnych Ogrodów Działkowych, Wnioskodawca w 2013 r. uzyskał przychód związany ze swoją społeczną (bez wynagrodzenia) działalnością w zarządzie Rodzinnego Ogrodu Działkowego. Przychód ten - w sumie 660 zł - Wnioskodawca otrzymał w sześciu wypłatach, każda w innym miesiącu 2013 r. Było to 5 wypłat po 100 zł oraz jedna wypłata 160 zł (brutto). Rodzinny Ogród Ogród Działkowy - jako płatnik - "pobierał" zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% miesięcznego świadczenia, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wysokości 111 zł 25 gr miesięcznie. W przypadku pięciu wypłat po 100 zł zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniosła 0 zł, gdyż koszty uzyskania przychodów okazały się wyższe niż miesięczne świadczenie. W przypadku ostatniej wypłaty świadczenia w wysokości 160 zł, płatnik, po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 111 zł 25 gr pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 9 zł.

Następnie Rodzinny Ogród Działkowy - jako płatnik - przygotował dla Wnioskodawcy PIT-11 za 2013 r., w którym wykazany został roczny przychód w wysokości 660 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 667 zł 50 gr oraz zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 9 zł.

Faktyczna strata z ww. źródła w wysokości 7 zł 50 gr wykazana w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy (PIT-37) została zakwestionowana przez Urząd Skarbowy, który nakazał złożenie korekty PIT-11 oraz rocznego zeznania podatkowego PIT-37, w którym Wnioskodawca miałby wykazać brak kosztów uzyskania przychodów i zakwalifikować ww. świadczenie do "innych" źródeł przychodu

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy świadczenia określone w uchwale nr... r. Prezydium Krajowej Rady Polskiego Związku Działkowców odpowiadają definicji przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wskazanych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy do ww. świadczeń ma zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący kosztów uzyskania przychodów, które w roku 2013 wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie (w przypadku, gdy podatnik uzyskuje tego samego rodzaju przychody od jednego podmiotu) i nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik otrzymuje przychody od więcej niż jednego podmiotu.

3. Czy jeżeli z ww. tytułu Wnioskodawca uzyskał miesięczny przychód niższy niż należne koszty uzyskania przychodów, zaliczka na podatek dochodowy wynosi 0 zł.

4. Czy jeżeli z ww. tytułu Wnioskodawca uzyskiwał miesięczne przychody niższe niż należne koszty uzyskania przychodów faktyczna strata powinna zostać wykazana w jego rocznym zeznaniu podatkowym.

Wnioskodawca cytując przepis art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, stoi na stanowisku, że świadczenia przez niego otrzymywane - jako członka zarządu Rodzinnego Ogrodu Działkowego, z racji ściśle określonych funkcji, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychodu określone w tym przepisie.

Wnioskodawca - odwołując się do art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5,7 i 9, ustala się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2 - uważa, że w stosunku do ww. świadczeń, które otrzymuje jako członek Zarządu Rodzinnych Ogródków Działkowych, płatnik był zobowiązany pobrać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% przychodu pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 5, tj. w kwocie 111 zł 25 gr miesięcznie, a jeżeli podatnik uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu tego samego rodzaju przychody z jednego z tytułów, określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 roczne koszty uzyskania przychodu nie mogą przekroczyć kwoty 2.002 zł 05 gr.

Uchwała nr. Prezydium Krajowej Rady PZD z dnia 22 sierpnia 2007 r., określa zasady ustalania wysokości przyznawania świadczeń pieniężnych z tytułu działania w organach Rodzinnego Ogrodu Działkowego i ma zastosowanie do członków Zarządu, Komisji Rewizyjnej oraz Komisji Rozjemczej Rodzinnego Ogrodu Działkowego, w celu zrekompensowania utraconych korzyści i poniesionych kosztów związanych z wykonywaniem zadań statutowych na rzecz Związku przez członków organów Polskiego Związku Działkowców w Rodzinnych Ogrodach Działkowych.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stwierdza, że jeżeli z ww. tytułu uzyskał miesięczny przychód niższy niż należne koszty uzyskania przychodów, zaliczka na podatek dochodowy wynosi 0 zł.

Jeżeli z ww. tytułu Wnioskodawca uzyskał miesięczne przychody niższe niż należne koszty uzyskania przychodów, faktyczna strata powinna zostać wykazana w jego rocznym zeznaniu podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Jak stanowi art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności wykonywanej osobiście, są przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl natomiast art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższych przepisów - przychody otrzymywane przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych stanowią odrębną - od przychodów osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich - kategorię przychodów.

Zgodnie z ukształtowanym przez doktrynę poglądem, za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych uznaje się działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych.

Jak wynika z powyższego, obowiązkami społecznymi i obywatelskimi w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. Do pojęcia "pełnienia obowiązków społecznych" zaliczono zatem również prace w instytucjach reprezentujących daną społeczność zawodową.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca jest członkiem Zarządu Rodzinnego Ogrodu Działkowego zrzeszonego w Polskim Związku Działkowców. Na podstawie uchwały nr. Prezydium Krajowej Rady Polskiego Związku Działkowców z dnia 22 sierpnia 2007 r. w sprawie świadczeń pieniężnych wypłacanych z tytułu działania w organach Rodzinnych Ogrodów Działkowych Wnioskodawca w 2013 r. uzyskał przychód związany ze swoją społeczną (bez wynagrodzenia) działalnością w zarządzie Rodzinnego Ogrodu Działkowego. Przychód ten - w sumie 660 zł - Wnioskodawca otrzymał w sześciu wypłatach, każda w innym miesiącu 2013 r. Było to 5 wypłat po 100 zł oraz jedna wypłata 160 zł (brutto).

Rodzinny Ogród Działkowy - jako płatnik - "pobierał" zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% miesięcznego świadczenia, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wysokości 111 zł 25 gr miesięcznie. W przypadku pięciu wypłat po 100 zł zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniosła 0 zł, gdyż koszty uzyskania przychodów okazały się wyższe niż miesięczne świadczenie. W przypadku ostatniej wypłaty świadczenia w wysokości 160 zł, płatnik, po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 111 zł 25 gr pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 9 zł.

Następnie Rodzinny Ogród Działkowy - jako płatnik - przygotował dla Wnioskodawcy PIT-11 za 2013 r., w którym wykazany został roczny przychód w wysokości 660 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 667 zł 50 gr oraz zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 9 zł

Faktyczna strata z ww. źródła w wysokości 7 zł 50 gr wykazana w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy (PIT-37) została zakwestionowana przez Urząd Skarbowy, który nakazał złożenie korekty PIT-11 oraz rocznego zeznania podatkowego PIT-37, w którym Wnioskodawca miałby wykazać brak kosztów uzyskania przychodów i zakwalifikować ww. świadczenie do "innych" źródeł przychodu

W celu prawidłowej kwalifikacji świadczeń jakie Wnioskodawca otrzymał w 2013 r. z tytułu działalności społecznej w Zarządzie Rodzinnego Ogrodu Działkowego do odpowiedniego źródła przychodów należy odnieść się do ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 z późn. zm.), która została uchylona z dniem 19 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 27 ust. 1ww. ustawy PZD posiada osobowość prawną. Stosownie do art. 27 ust. 2 tej ustawy, PZD działa poprzez swoje organy ustanowione ustawą oraz statutem. Jednostki organizacyjne PZD korzystają z osobowości prawnej PZD w ramach uprawnień i odpowiedzialności określonej statutem (art. 27 ust. 3).

Stosownie do art. 28 ust. 1 ww. ustawy, jednostkami organizacyjnymi PZD są:

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, organami samorządu PZD są:

Z zacytowanych przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych wynika jednoznacznie, że tylko Polski Związek Działkowców posiada osobowość prawną, natomiast jego jednostki organizacyjne, w tym Rodzinne Ogrody Działkowe korzystają jedynie z osobowości prawnej PZD w ramach uprawnień i odpowiedzialności określonej statutem.

Zatem osobą prawną w przedstawionym stanie faktycznym jest Polski Związek Działkowców (PZD), a jego jednostkami organizacyjnymi są m.in. rodzinne ogrody działkowe, które jednak nie są osobami prawnymi.

Wypłacanych Wnioskodawcy świadczeń - wbrew jego twierdzeniu - nie sposób zatem zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem, pomimo tego, że Wnioskodawca wchodzi w skład zarządu, to jednak świadczenia te nie zostały wypłacone osobie wchodzącej w skład organu stanowiącego osoby prawnej.

Mając na uwadze powyższe, wypłacone Wnioskodawcy przez Rodzinny Ogród Działkowy świadczenia z tytułu działalności społecznej w organie (zarządzie) tego Ogrodu stanowią przychód wymieniony w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywania ww. świadczeń należy odwołać się do art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że koszty uzyskania niektórych przychodów - w tym: z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 określa się wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2.

W myśl art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że do świadczeń wypłacanych Wnioskodawcy w związku z działalnością społeczną w Zarządzie Rodzinnego Ogrodu Działkowego (otrzymywanego od jednego podmiotu) należało zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 111 zł 25 gr miesięcznie. W sytuacji, gdy Wnioskodawca uzyskał ww. świadczenie w ramach sześciu wypłat, każda w innym miesiącu może zastosować do ww. świadczeń koszty w łącznej kwocie 667 zł 50 gr.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1a ustawy podatkowej w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku pięciu kolejnych wypłat (po 100 zł każda) miesięczne koszty uzyskania przychodu (111 zł 25 gr) przekraczały kwotę świadczenia należnego Wnioskodawcy z tytułu pracy społecznej na rzecz Zarządu Rodzinnego Ogrodu Działkowego, a zatem za miesiące, w których dokonywane były ww. wypłaty płatnik nie był zobowiązany do pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy. Inaczej natomiast przedstawia się sprawa w przypadku ostatniej wypłaty, wynoszącej 160, w tym przypadku po pomniejszeniu o miesięczne koszty uzyskania przychodu w kwocie 111 zł 25 gr powstał dochód podlegający opodatkowaniu, od którego płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 9 zł. Sumę przychodów z danego źródła, sumę kosztów oraz dochód lub stratę z tego źródła oraz sumę zaliczek pobranych w roku podatkowym płatnik był zatem zobowiązany wykazać w rocznej deklaracji. Wnioskodawca zaś w zeznaniu rocznym - oprócz przychodu, kosztów uzyskania przychodów, dochodu/straty ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien również uwzględnić kwotę pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy.

W kwestii zaś ujęcia w zeznaniu rocznym straty z ww. tytułu należy odwołać się do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodu obliczone w sposób wynikający z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewyższają kwotę przyznanych Wnioskodawcy świadczeń z tytułu pracy społecznej na rzecz Zarządu Rodzinnego Ogrodu Działkowego, wówczas w zeznaniu podatkowym Wnioskodawca powinien wykazać stratę ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.