ITPB2/415-432/12/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2012 r. oraz 25 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w lokalu mieszkalnym nabytych w drodze spadku - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w lokalu mieszkalnym nabytych w drodze spadku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 czerwca 2012 r. oraz 25 lipca 2012 r.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rodzice Wnioskodawczyni byli właścicielami mieszkania, które wykupili od miasta w 1997 r. Ponieważ rodzice byli w podeszłym wieku i wymagali opieki Wnioskodawczyni wraz z mężem zamieszkali u nich. Matka zmarła w 2008 r. W 2011 r. zmarł ojciec, który w testamencie zapisał Wnioskodawczyni przysługujące mu udziały ww. lokalu mieszkalnym. W lokalu tym Wnioskodawczyni zamieszkiwała i była zameldowana na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy przed datą zbycia tj. od 2002 r. do 2011 r. W latach 2009 - 2011 Wnioskodawczyni poniosła wydatki na jego remont, na które posiada faktury VAT wystawione na Jej nazwisko. Ponieważ bracia zaczęli domagać się spłat po zmarłych rodzicach, w wyniku ugody do której doszło przed sądem, postanowiono, że mieszkanie zostanie sprzedane oraz że Wnioskodawczyni wypłaci braciom zachowki. Sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni dokonała wraz z drugim spadkobiercą (bratem) w styczniu 2012 r. W związku ze sprzedażą ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni była zmuszona zamieszkać w lokalu wynajętym, które zamierza wykupić, a następnie wyremontować.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłej w 2008 r. matce, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży, w okresie 2 lat od zbycia ww. lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłym w 2011 r. ojcu, na wykup (zakup) na własność, obecnie wynajmowanego lokalu mieszkalnego oraz na jego remont już po zakupie, dochód będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. a) i d) ww. ustawy. Wnioskodawczyni uważa, że od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym będzie mogła odliczyć wydatki na remont mieszkania będącego przedmiotem sprzedaży jako nakłady poniesione w czasie jego posiadania, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i ww. praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2008 r. zmarła matka, a w 2011 r. ojciec Wnioskodawczyni. W wyniku zawartej ugody przed sądem Wnioskodawczyni wraz z drugim spadkobiercą (bratem) w styczniu 2012 r. sprzedała lokal mieszkalny będący przedmiotem spadku.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zgodnie art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów tej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię stanowiącego przedmiot spadku udziału w lokalu mieszkalnym doszło w 2008 r. w chwili śmierci matki oraz w 2011 r. w chwili śmierci ojca.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie ww. udziału w lokalu mieszkalnym w 2012 r. tj. przed upływem pięciu lat, licząc odpowiednio od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów w tym lokalu stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii zaś mających zastosowanie zasad opodatkowania, należy wskazać, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec tego do opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, w części nabytej w drodze spadku po zmarłej w roku 2008 matce będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wskazano w powołanym wyżej art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zatem, aby nakład zwiększył wartość nabytego lokalu mieszkalnego winien być poniesiony w okresie jego posiadania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "posiadanie". Definicję tę zawarto natomiast w art. 336 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, który nią faktycznie włada jako właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po zmarłej w 2008 r. matce udział w lokalu mieszkalnym. W sprzedanym lokalu zamieszkiwała i była zameldowana na pobyt stały od 2002 r. do 2011 r. W latach 2009-2011, w lokalu mieszkalnym będącym przedmiotem spadku, poniosła wydatki na remont, na które posiada faktury VAT wystawione na Jej nazwisko.

W związku z tym, stwierdzić należy, iż do nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy, Wnioskodawczyni może zaliczyć koszty remontów mieszkania będącego przedmiotem spadku.

Odnosząc się do możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wyjaśnić należy, że zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Pokreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których odpłatne zbycie objęte jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy.

Mając na względzie powyższe uznać należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, w części nabytej w drodze spadku po zmarłej w 2008 r. matce, będzie korzystał z przedmiotowego zwolnienia, jeżeli Wnioskodawczyni w przewidzianym ustawą terminie złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Natomiast w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w ww. mieszkaniu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłym w 2011 r. ojcu będą miały zastosowanie zasady opodatkowania obowiązujące od 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Uwzględniając treść zacytowanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny). Z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni uzyskany przychód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w spadku w 2011 r. zamierza przeznaczyć m.in. na zakup lokalu mieszkalnego obecnie wynajmowanego oraz remont własnego mieszkania.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w sytuacji przeznaczenia, w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2011 r. ojcu na zakup lokalu mieszkalnego oraz jego remont, spełnione zostaną warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zawartego w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i przytoczone przepisy prawa, stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, w części przypadającej na udział nabyty w 2008 r. - w drodze spadku po matce, będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Natomiast dochód ze sprzedaży udziału w ww. lokalu mieszkalnym, nabytego w drodze spadku po zmarłym w 2011 r. ojcu, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków na zakup innego lokalu mieszkalnego oraz remont własnego lokalu mieszkalnego w przychodzie z odpłatnego zbycia, poniesionych nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Dochody te, zgodnie z dyspozycją powyżej wskazanego art. 30e ust. 4 ww. ustawy, należy wykazać zeznaniu podatkowym PIT-39 za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Ponadto do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym będzie Wnioskodawczyni mogła zaliczyć wydatki na remont mieszkania będącego przedmiotem sprzedaży jako nakłady poniesione w czasie posiadania, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli udokumentuje je rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami w postaci faktur VAT.

Jednocześnie tut. Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.