ITPB2/415-429/13/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 16 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej" oraz odliczenia podatku zapłaconego zagranicą - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej" oraz odliczenia podatku zapłaconego zagranicą.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W okresie od 23 marca 2009 r. do 30 listopada 2009 r. Wnioskodawca pracował w Danii. Ze stosunku pracy osiągnął dochód w kwocie 52.715,89 zł oraz zapłacił w Danii podatek w kwocie 3.601,89 zł. Dodatkowo w Polsce otrzymał wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie brutto 3.260,17 zł, od którego został odprowadzony podatek w wysokości 90,00 zł oraz zasiłek z ubezpieczenia społecznego w kwocie brutto 323,90 zł, od którego został odprowadzony podatek w wysokości 58,00 zł. Rozliczenia rocznego wspólnego z małżonkiem dokonał na druku PIT-36 i PIT/ZG z zastosowaniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Królestwem Danii.

Wypełniając PIT-36 Wnioskodawca skorzystał z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT oraz odliczył podatek zapłacony w Danii.

Taki stan rozliczenia nie jest dla Wnioskodawcy korzystny, bo w sytuacji otrzymania zwrotu podatku z Danii musi odliczony w zeznaniu PIT-36 za 2009 rok podatek doliczyć do podatku w zeznaniu za 2010 rok. W związku z powyższym Wnioskodawca chciałby złożyć korektę zeznania PIT-36 za 2009 rok polegającą na skorzystaniu z prawa odliczenia ulgi abolicyjnej z wyłączeniem odliczenia podatku zapłaconego w Danii. Przy zastosowaniu ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT w pełni skorzystałby z abolicji ze względu na brak konieczności doliczenia w 2010 r. podatku zwróconego przez organ skarbowy Danii. W okresie od 23 marca 2009 r. do 30 listopada 2009 r. Wnioskodawca zamieszkiwał na terytorium Danii, pracę świadczył na podstawie umowy o prace w firmie duńskiej, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacał za Wnioskodawcę duński pracodawca, jednak centrum interesów życiowych w tym okresie było w Polsce, gdyż tu znajdowała się rodzina Wnioskodawcy, miał zameldowanie oraz mieszkanie. Do Polski Wnioskodawca wrócił 1 grudnia 2009 r., pozostałą część roku zamieszkiwał w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w 2009 r. może skorzystać z ulgi wprowadzonej ustawą abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez odliczenia od podatku obliczonego w PIT-36 podatku zapłaconego w Danii stosownie do art. 27 ust. 9 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonując rozliczenia podatkowego za 2009 rok może skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g, nie odliczając jednocześnie podatku zapłaconego w Danii, bo tylko wtedy sens ma wprowadzenie ulgi abolicyjnej dla takich podatników jak Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 14 ust. 1 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r. z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

Artykuł 22 ww. konwencji stanowi natomiast, że podwójne opodatkowanie będzie eliminowane w następujący sposób:

a. z zastrzeżeniem postanowień punktu c), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas pierwsze Państwo zezwoli na:

(i) odliczenie od podatku dochodowego danej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie;

(ii) odliczenie od podatku od majątku danej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym drugim Państwie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody za pracę osiągnięte w Danii w 2009 r. podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Artykuł 27 ust. 9a ww. ustawy stanowi, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

* ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (art. 27g ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 27g ust. 3 ww. ustawy odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.

Na podstawie art. 27g ust. 4 ww. ustawy przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy.

Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Przy tym - jak wynika jednoznacznie z dyspozycji art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dla potrzeb określenia wysokości ww. ulgi należy przyjmować podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, tj. od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje wyłącznie stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2009 r. uzyskiwał dochody z pracy wykonywanej w Danii oraz wynagrodzenie ze stosunku pracy w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, dochody Wnioskodawcy osiągnięte w 2009 r. z pracy najemnej wykonywanej w Danii podlegają opodatkowaniu w Polsce łącznie z osiągniętymi w Polsce dochodami ze stosunku pracy, z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania tzw. metody proporcjonalnego odliczenia. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Przy tym, przepis art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przewidujący sposób rozliczenia podatnika osiągającego również dochody w kraju, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia - nie daje podatnikowi możliwości rezygnacji z odliczenia podatku zapłaconego zagranicą. Odliczenie, w ramach proporcji, podatku zapłaconego w innym państwie jest obowiązkiem podatnika. Nie ma możliwości nieodliczenia podatku zapłaconego w innym państwie (nawet jeśli podatnik spodziewa się zwrotu tego podatku w latach następnych).

Niezależnie natomiast od powyższego, Wnioskodawcy przysługuje w ramach tzw. ulgi abolicyjnej prawo odliczenia od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 ww. ustawy.

Stosownie do art. 45 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconego za granicą i odliczonego podatku - w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć odpowiednio do dochodu lub podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 albo art. 30c, kwoty uprzednio odliczone.

W konsekwencji, w sytuacji otrzymania w 2010 r. zwrotu uprzednio zapłaconego w Danii i odliczonego w Polsce podatku Wnioskodawca ma obowiązek kwoty uprzednio odliczone doliczyć do podatku w zeznaniu podatkowym za 2010 rok.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, 70-561 Szczecin ul. Staromłyńska 10 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.