ITPB2/415-412/12/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 17 maja 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość, która została przez Nią zakupiona dnia 29 grudnia 2006 r. W związku z faktem, iż sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym została nabyta Wnioskodawczyni złożyła wymagane prawem dokumenty oraz oświadczenie wskazując, że przychód z tej sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

W dniu 23 marca 2011 r. Wnioskodawczyni zakupiła nieruchomość rolną o powierzchni 4,00 ha, z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego, a w dniu 22 marca 2011 r. Urząd Gminy wydał zaświadczenie stwierdzające, że przedmiotowa działka położona jest w obszarze dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy. Zgodnie z ustaleniami obowiązującego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy zakupiona działka zlokalizowana jest w obszarach ekspansji rozwojowej o podstawowej funkcji mieszkaniowej. Działka ta jest również położona w obszarze oznaczonym w studium jako problemowy z uwagi na wskazanie alternatywnych korytarzy przebiegu dróg ponadlokalnych. Dokument ten - zdaniem Wnioskodawczyni - potwierdza zgodność Jej zamiaru z planami gminy w zakresie przeznaczenia zakupionej działki pod budowę budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zakup ww. gruntu - według przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. - spełnia przesłanki do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w części jaka została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni gramatyczna wykładnia przepisu wskazuje, że skoro ustawodawca użył określenia "na nabycie na terytorium RP gruntu...pod budowę budynku mieszkalnego", to już w momencie zakupu grunt winien być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. W ocenie Wnioskodawczyni ustawodawca zawarł w przepisach dwa ograniczenia: pierwsze ograniczenie to czas w jakim może być realizowana przedmiotowa ulga, tj. dwa lata od sprzedaży, drugie ograniczenie to przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Wnioskodawczyni uzasadniając swoją argumentację powołuje się na stanowisko Adama Bartosiewicza zawarte w "Komentarzu" - wyd. II LEX 2010 r., z którego wynika, że należy się tu oprzeć przede wszystkim na zamiarze nabywcy, ujawniającym się w jego działaniach. Trzeba uznać, że przepis stanowi o gruncie przeznaczonym przez nabywcę na budowę budynku mieszkalnego. Nie ma tu zasadniczego znaczenia treść miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego ani aktualne w danym momencie warunki zabudowy gruntu".

Wnioskodawczyni wskazuje, że w Jej przypadku występuje zgodność Jej zamiaru budowy budynku mieszkalnego ze wskazanym przez Gminę zamiarem przeznaczenia gruntów znajdujących się w obszarze ekspansji rozwojowej o podstawowej funkcji mieszkaniowej. Ustawodawca nie określił ograniczeń innych, tak jak np. przy odliczeniach ulgi budowlanej, czy odliczeniach podatku VAT od zakupu materiałów budowlanych, w zakresie wielkości zakupionego gruntu, obowiązku posiadania stosownych zezwoleń. Ustawodawca stwierdza jedynie, że przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego winno być możliwe w chwili dokonania wydatku. W ocenie Wnioskodawczyni warunek ten został spełniony.

Wnioskodawczyni uważa, że zasada legalizmu wynikająca z art. 7 Konstytucji RP upoważnia organ podatkowy tylko do działania w zakresie tego co prawo wyraźnie przewiduje. Ustawodawca nie zezwolił w treści stanowionego prawa na określenie uznaniowo wielkości działek oraz wymogu charakteru działki. Uznał on jedynie, że musi być spełniony warunek przeznaczenia zakupionego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Dlatego zdaniem Wnioskodawczyni cała kwota wydatkowana na zakup przedmiotowej działki objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 maja 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość, która została przez Nią zakupiona dnia 29 grudnia 2006 r. W związku z faktem, iż sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym została nabyta Wnioskodawczyni złożyła wymagane prawem dokumenty oraz oświadczenie wskazując, że przychód z tej sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W dniu 23 marca 2011 r. Wnioskodawczyni zakupiła nieruchomość rolną o powierzchni 4,00 ha, z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego, a w dniu 22 marca 2011 r. Urząd Gminy wydał zaświadczenie stwierdzające, że przedmiotowa działka położona jest w obszarze dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy. Zgodnie z ustaleniami obowiązującego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy zakupiona działka zlokalizowana jest w obszarach ekspansji rozwojowej o podstawowej funkcji mieszkaniowej. Działka ta jest również położona w obszarze oznaczonym w studium jako problemowy z uwagi na wskazanie alternatywnych korytarzy przebiegu dróg ponadlokalnych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości nabytej w 2006 r. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, do uzyskanego z tego tytułu przychodu mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Bowiem na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 28 ust. 2a tej ustawy, zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

* przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Przepis ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają w ramach ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b (art. 21 ust. 2a).

Z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pieniądze ze sprzedaży nieruchomości dokonanej dnia 17 maja 2010 r. Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup nieruchomości rolnej o powierzchni 4,00 ha, z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego. Dla zakupionej działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania terenu, a ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wynika, że działka ta zlokalizowana jest w obszarach ekspansji rozwojowej o podstawowej funkcji mieszkaniowej. Działka ta jest również położona w obszarze oznaczonym w studium jako problemowy z uwagi na wskazanie alternatywnych korytarzy dróg ponadlokalnych.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe w nim wskazane. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny). Niewątpliwie bowiem intencją ustawodawcy wprowadzającego to zwolnienie było preferowanie ponoszenia przez podatników wydatków na cele mieszkaniowe, nie zaś na jakiekolwiek inne cele.

Skoro zatem ze zwolnienia podatkowego na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c) na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, to uznać należy, że poniesienie wydatku na zakup gruntu przeznaczonego na inny cel nie będzie uprawniało do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Wobec powyższego uzasadnionym jest stwierdzenie, że z punktu widzenia zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma charakter i przeznaczenie nabytego przez podatnika gruntu. O charakterze nabytego gruntu nie może jednak rozstrzygać jedynie zamiar podatnika ale charakter gruntu musi być określony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.).

Stosownie do art. 2 pkt 12 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Ponadto przepis art. 6 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego nabył tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.

Podstawą do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz przygotowania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Studium jest zobowiązaniem władzy lokalnej do działań zgodnie z wyznaczonymi kierunkami. Stanowi zespół zapisów ustalonych i uzgodnionych jako nienaruszalne uwarunkowania i kierunki zagospodarowania przyjęte jako podstawa do opracowania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są wiążące dla organów administracji przy sporządzaniu planów miejscowych.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że nie sposób zgodzić się z Wnioskodawczynią, że kwota wydatkowana na zakup nieruchomość rolnej o powierzchni 4 ha, która nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego gminy została wydatkowana na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a tym samym może zostać objęta przedmiotowym zwolnieniem. Obowiązujące przepisy prawa, w tym przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie pozwalają bowiem właścicielowi nieruchomości na swobodne decydowanie o przeznaczeniu gruntu i o ewentualnej zmianie tego przeznaczenia. Nie można bowiem uznać, iż ustawodawca ustanawiając zwolnienie podatkowe w celu ułatwienia zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnił obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych.

Charakter gruntu może wynikać z przeznaczenia, jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu. Te bowiem dokumenty, według obowiązujących przepisów wskazują na dozwolony sposób zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, a więc na ich podstawie można stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego.

Natomiast studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy - wbrew stanowisku Wnioskodawczyni nie jest dokumentem potwierdzającym aktualny stan prawny i przeznaczenie nieruchomości położonej na obszarze jego działania, a zatem na podstawie zapisów w nim zawartych nie można wnioskować, że zakupiona nieruchomość rolna może zostać przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód wydatkowany na zakup nieruchomości rolnej o powierzchni 4,00 ha nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia.

Tutejszy organ działając w granicach przyznanych mu kompetencji po dokonaniu wnikliwej analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach dokonał zatem wykładni obowiązujących przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mając jednocześnie na względzie konieczność zachowania jednolitości interpretacyjnej.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawczynię poglądu Adama Bartosiewicza zawartego w "Komentarzu" do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego przedmiotowego zwolnienia, tutejszy organ podkreśla, iż poglądy różnych osób odnoszące się do sposobu rozumienia przepisów ustaw nie są wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.