ITPB2/415-411/14/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 17 kwietnia 2014 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 6 października 2011 r. - na podstawie aktu notarialnego - Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie 230.000 zł. Powyższą nieruchomość małżonkowie nabyli na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży z dnia 17 maja 2006 r.

Mając na uwadze, iż przedmiotowe zbycie nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, przychód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym - w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy - w dniu 10 października 2011 r. małżonkowie złożyli w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu całości osiągniętego przychodu ze sprzedaży, tj. 230.000 zł na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy. Termin złożenia oświadczenia mijał dnia 20 października 2011 r., więc "zmieścili się" w ustawowym terminie 14 dni od daty zbycia nieruchomości.

Po ustawowym dwuletnim terminie przeznaczonym na wydatkowanie uzyskanego przychodu małżonkowie przedstawili dla celów sprawdzających akt notarialny z dnia 28 listopada 2011 r., na mocy którego zakupili wraz z synem (każdy w udziale 1/3 części) nieruchomość, tj. działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Koszt nabycia ww. nieruchomości to 360.000 zł.

Przed podpisaniem aktu notarialnego nabywcy opłacili wspólnie zadatek w kwocie 129.000 zł. Pozostałą część ceny zakupu zobowiązali się zapłacić z kredytu udzielonego przez bank na podstawie umowy kredytowej zawartej w dniu 23 listopada 2011 r. Ww. umowa kredytowa została zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią, jej mężem i synem, a bankiem na kwotę 250.296 zł 25 gr. Z umowy kredytu wynikało, że został on udzielony z przeznaczeniem na zakup nieruchomości. Dla celów rozliczenia wyżej opisanej czynności odpłatnego zbycia - jako wydatek na cele mieszkaniowe - Wnioskodawczyni i jej małżonka, przyjęto proporcjonalnie do wysokości udziału: 2/3 opłaconej zaliczki oraz 2/3 części kosztów zawarcia aktu notarialnego, czyli łącznie 91.939 zł 34 gr. Jako wydatek na cele mieszkaniowe przedstawiono również faktury VAT dokumentujące koszty poniesione przez małżonków na remont zakupionej nieruchomości na kwotę 18.170 zł 32 gr. Uzyskane ze zbycia nieruchomości przychody przeznaczone zostały również na spłatę kredytu hipotecznego zawartego z bankiem. Jako "fakt potwierdzający" spłatę ww. kredytu Wnioskodawczyni przedstawiła 21 poleceń przelewu, z czego na 12 jako zleceniobiorca widniała narzeczona syna, a obecnie synowa Wnioskodawczyni. W tym czasie narzeczona syna prowadziła z nim wspólne gospodarstwo i posiadała wspólny rachunek bankowy, który założyli w dniu 5 stycznia 2009 r. Natomiast związek małżeński między nimi został zawarty 22 czerwca 2014 r. Na 8 poleceniach spłaty kredytu widniał syn, a na jednym z przelewów widniały dane Wnioskodawczyni.

Kwotowo spłaty kredytu przedstawiają się następująco:

* na narzeczoną (obecnie małżonkę) syna zostało wystawionych 12 poleceń spłaty na łączną kwotę 20.088 zł 28 gr,

* na syna Wnioskodawczyni zostało wystawionych 8 poleceń spłaty na łączną kwotę 15.022 zł 42 gr,

* na Wnioskodawczynię zostało wystawione jedno polecenie spłaty na kwotę 510 zł.

Dnia 4 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni przelała kwotę 50.000 zł na wspólny rachunek syna i jego narzeczonej (prowadzony od dnia 5 stycznia 2009 r.), z którego przekazywane były środki na comiesięczną spłatę kredytu hipotecznego udzielonego przez bank. Jednakże w tytule przelewu Wnioskodawczyni nie wpisała na jaki cel przeznaczona była ta kwota, ponieważ nie znała przepisów i nie zdawała sobie sprawy, że takowy tytuł powinien zostać tam zamieszczony. Wpłata pochodziła z przychodu uzyskanego ze zbycia ww. lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spłata ww. rat kredytu hipotecznego udzielonego na cele mieszkaniowe spełnia warunek uprawniający do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to w jakiej części.

Zdaniem Wnioskodawczyni, pomimo faktu, że kredyt hipoteczny został zawarty pomiędzy nią, jej mężem i synem, a bankiem, środki na jego spłatę były przekazywane z rachunku bankowego syna, to w 2/3 raty pochodziły ze środków Wnioskodawczyni i jej męża. Kwota 50.000 zł, jaką Wnioskodawczyni przelała na konto syna była przeznaczona właśnie na ten cel. Wnioskodawczyni podjęła taką decyzję, ponieważ takie rozwiązanie było dla niej wygodniejsze, gdyż jest osobą starszą i załatwianie bieżących spraw finansowych nie "jest dla niej komfortem".

Ponadto Wnioskodawczyni bardzo często wyjeżdża do chorej przewlekle siostry, a zatem comiesięczne przekazywanie synowi środków na spłaty części kredytu przypadającego na nią i małżonka byłoby dla niej kłopotliwe.

Fakt, że na 12 przelewach widnieje - jako zleceniodawca - obecna synowa Wnioskodawczyni wynika z tego, że wówczas była ona partnerką życiową syna Wnioskodawczyni, prowadzili już wówczas wspólne gospodarstwo, posiadali wspólny rachunek bankowy i gdy syn - ze względów zawodowych - nie mógł dokonać przelewu, dokonywała tego jego narzeczona.

Jednakże spłata części kredytu przypadającego na Wnioskodawczynię i jej małżonka następowała ze środków Wnioskodawczyni, które przekazała na rachunek syna w tym właśnie celu w dniu 4 stycznia 2012 r.

Zatem - w ocenie Wnioskodawczyni - ww. wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego podlegają zwolnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, dnia 6 października 2011 r. - na podstawie aktu notarialnego - Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie 230.000 zł. Powyższą nieruchomość małżonkowie nabyli na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży z dnia 17 maja 2006 r.

Mając na uwadze, iż przedmiotowe zbycie nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, przychód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym - w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy - w dniu 10 października 2011 r. małżonkowie złożyli w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu całości osiągniętego przychodu ze sprzedaży, tj. 230.000 zł na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy. Termin złożenia oświadczenia mijał dnia 20 października 2011 r., więc "zmieścili się" w ustawowym terminie 14 dni od daty zbycia nieruchomości.

Po ustawowym dwuletnim terminie przeznaczonym na wydatkowanie uzyskanego przychodu małżonkowie przedstawili dla celów sprawdzających akt notarialny z dnia 28 listopada 2011 r., na mocy którego zakupili wraz z synem (każdy w udziale 1/3 części) nieruchomość, tj. działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Koszt nabycia ww. nieruchomości to 360.000 zł.

Przed podpisaniem aktu notarialnego nabywcy opłacili wspólnie zadatek w kwocie 129.000 zł. Pozostałą część ceny zakupu zobowiązali się zapłacić z kredytu udzielonego przez bank na podstawie umowy kredytowej zawartej w dniu 23 listopada 2011 r. Ww. umowa kredytowa została zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią, jej mężem i synem, a bankiem na kwotę 250.296 zł 25 gr. Z umowy kredytu wynikało, że został on udzielony z przeznaczeniem na zakup nieruchomości. Dla celów rozliczenia wyżej opisanej czynności odpłatnego zbycia - jako wydatek na cele mieszkaniowe - Wnioskodawczyni i jej małżonka, przyjęto proporcjonalnie do wysokości udziału: 2/3 opłaconej zaliczki oraz 2/3 części kosztów zawarcia aktu notarialnego, czyli łącznie 91.939 zł 34 gr. Jako wydatek na cele mieszkaniowe przedstawiono również faktury VAT dokumentujące koszty poniesione przez małżonków na remont zakupionej nieruchomości na kwotę 18.170 zł 32 gr. Uzyskane ze zbycia nieruchomości przychody przeznaczone zostały również na spłatę kredytu hipotecznego zawartego z bankiem. Jako "fakt potwierdzający" spłatę ww. kredytu Wnioskodawczyni przedstawiła 21 poleceń przelewu, z czego na 12 jako zleceniobiorca widniała narzeczona syna, a obecnie synowa Wnioskodawczyni. W tym czasie narzeczona syna prowadziła z nim wspólne gospodarstwo i posiadała wspólny rachunek bankowy, który założyli w dniu 5 stycznia 2009 r. Natomiast związek małżeński między nimi został zawarty 22 czerwca 2014 r. Na 8 poleceniach spłaty kredytu widniał syn, a na jednym z przelewów widniały dane Wnioskodawczyni.

Kwotowo spłaty kredytu przedstawiają się następująco:

* na narzeczoną (obecnie małżonkę) syna zostało wystawionych 12 poleceń spłaty na łączną kwotę 20.088 zł 28 gr,

* na syna Wnioskodawczyni zostało wystawionych 8 poleceń spłaty na łączną kwotę 15.022 zł 42 gr,

* na Wnioskodawczynię zostało wystawione jedno polecenie spłaty na kwotę 510 zł.

Dnia 4 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni przelała kwotę 50.000 zł na wspólny rachunek syna i jego narzeczonej (prowadzony od dnia 5 stycznia 2009 r.), z którego przekazywane były środki na comiesięczną spłatę kredytu hipotecznego udzielonego przez bank. Jednakże w tytule przelewu Wnioskodawczyni nie wpisała na jaki cel przeznaczona była ta kwota, ponieważ nie znała przepisów i nie zdawała sobie sprawy, że takowy tytuł powinien zostać tam zamieszczony. Wpłata pochodziła z przychodu uzyskanego ze zbycia ww. lokalu mieszkalnego.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W związku z tym skutki podatkowe dokonanej sprzedaży należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2006 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a ww. ustawy podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

W myśl art. 21 ust. 2a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Podkreślić należy, iż - zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych - na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że zwolnieniu z opodatkowania podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wydatkowany w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zakresem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca objął zatem jedynie ten przychód, który - przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z ww. przepisów - w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowany został na faktyczną spłatę kredytów - wraz z odsetkami - udzielonych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia powinien zadbać o to, by wydatek na cele mieszkaniowe uprawniające do tego zwolnienia został odpowiednio udokumentowany.

W przedmiotowej sprawie raty kredytu hipotecznego były spłacane z konta syna i jego narzeczonej i to oni zostali wpisani (na dwudziestu poleceniach przelewu) jako osoby dokonujące spłaty rat kredytu, czyli na 12 poleceniach zapłaty - jako osoba spłacająca raty kredytu - wpisana została narzeczona syna, na 8 poleceniach zapłaty - jako osoba spłacająca - został podany syn Wnioskodawczyni, a tylko na jednym z nich widniały dane Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni co prawda dnia 4 stycznia 2012 r. - przelała na rachunek syna kwotę 50.000 zł jednak przekazania pieniędzy (50.000 zł) synowi w formie polecenia przelewu, w którym nie określono celu ich przeznaczenia nie sposób utożsamiać ze spłatą rat kredytu przez Wnioskodawczynię na rzecz banku.

Spłata rat kredytu z konta syna Wnioskodawczyni i jego ówczesnej narzeczonej nie daje zatem podstaw do tego, by Wnioskodawczyni mogła zakwalifikować te wydatki jako uprawniające ją do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.