ITPB2/415-410/12/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 24 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

Wezwaniem z dnia 5 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się m.in. o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 17 lipca 2012 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W listopadzie 2008 r. na terenie Norwegii Wnioskodawca - obywatel polski, zameldowany od 2007 r. w Norwegii, obecnie zamieszkujący w Polsce, uległ wypadkowi samochodowemu, w wyniku którego doznał urazu mózgu. Był wówczas zatrudniony w Norwegii na stanowisku elektryka. W nocy z 31 grudnia 2008 r. na 1 stycznia 2009 r. Wnioskodawca był pierwszy raz operowany (na terenie Polski). W związku z zaistniałymi powikłaniami wymagał przeprowadzenia kolejnych 6 operacji mózgu. Obecnie jego stan zdrowia wymaga dalszych operacji. Wnioskodawca oczekuje na operację oczu w klinice okulistycznej, w okresie natomiast kolejnych 6 lat (czas oczekiwania według NFZ) zaplanowano przeprowadzenie w szpitalu specjalistycznym operacji wszczepienia endoprotezy biodra. Wnioskodawca został uznany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za całkowicie niezdolnego do pracy i samodzielnej egzystencji.

Od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 16 stycznia 2009 r. pracodawca wypłacał Wnioskodawcy wynagrodzenie chorobowe. Następnie od dnia 17 stycznia 2009 r. do dnia 29 grudnia 2009 r. Wnioskodawca otrzymywał zasiłek chorobowy przyznany przez norweski organ ubezpieczeniowy - NAV INTERNASJONALT. Od dnia 30 grudnia 2009 r. do dnia 29 lutego 2010 r. NAV INTERNASJONALT zastąpił dotychczasowy zasiłek chorobowy zasiłkiem rehabilitacyjnym. W dniu 1 marca 2010 r. NAV INTERNASJONALT przyznał Wnioskodawcy, zamiast poprzedniego zasiłku rehabilitacyjnego, tzw. "zasiłek na czas wyjaśniania się sytuacji z pracą". Decyzja o przyznaniu wyżej wymienionego zasiłku ma charakter czasowy - do dnia 30 kwietnia 2012 r. Od dnia 1 maja 2012 r. Wnioskodawcy nie przysługuje zatem z norweskiego budżetu żadne świadczenie.

Z tytułu uzyskanego dochodu w postaci wyżej wymienionych zasiłków Wnioskodawca odprowadził do budżetu Norwegii należne podatki zarówno za rok 2009, jak i 2010 (na dowód czego załącza do niniejszego wniosku stosowną norweską dokumentację podatkową).

Wnioskodawca jest całkowicie niezdolny do podjęcia jakiejkolwiek pracy, z norweskich zasiłków utrzymuje zarówno dwoje dzieci, jak i bezrobotną żonę, która ze względu na liczne schorzenia męża nie może podjąć jakiejkolwiek pracy.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż złożony wniosek dotyczy okresu od dnia 1 stycznia 2009 r. do chwili obecnej.

W okresie otrzymywania zasiłków z Norwegii Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych już w Polsce, albowiem jak wskazano we wniosku był już wówczas po wypadku, wymagał szeregu operacji, które miały być przeprowadzone w Polsce.

W okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania (stałe miejsce zamieszkania) w Polsce. Do dnia 1 stycznia 2009 r. miejsce zamieszkania Wnioskodawcy (stałe miejsce zamieszkania) było w Norwegii. W okresie od 7 maja 2008 r. do 7 maja 2009 r. Wnioskodawca był zameldowany w Norwegii. Władze norweskie nadały mu również indywidualny numer personalny (odpowiednik polskiego numeru PESEL).

Od dnia 1 stycznia 2009 r. centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy znajdowało się w Polsce. Do dnia 1 stycznia 2009 r. centrum interesów życiowych Wnioskodawcy było w Norwegii, tam był zatrudniony, stale zamieszkiwał, był zameldowany, przebywał przez znaczną większość roku, tam mieszkali jego znajomi, tam prowadził interesy.

Od dnia 1 stycznia 2009 r. Wnioskodawca przebywał w Polsce, do dnia 1 stycznia 2009 r. Wnioskodawca przebywał stale w Norwegii.

Według wiedzy Wnioskodawcy, w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 16 stycznia 2009 r. tzw. wynagrodzenie chorobowe wypłacał mu pracodawca z własnych środków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie musiał zapłacić w Polsce podatek dochodowy od zasiłków uzyskanych z Norwegii, jeżeli z tego tytułu podatek dochodowy tam zapłacił?

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Norwegią, z uwagi na fakt, iż zapłacił już raz podatek dochodowy w Norwegii, jest zwolniony od uiszczenia ww. podatku na terenie Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Norwegią, emerytury, renty i inne podobne świadczenia lub renty kapitałowe uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z drugiego umawiającego się państwa, są opodatkowane tylko w pierwszym wymienionym państwie.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 2 bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, świadczenia otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych drugiego umawiającego się państwa, na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego lub na podstawie systemu emerytalnego, który jest uznawany dla celów podatkowych, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Podkreślić jednak należy, iż postanowienie w konwencji, że danego rodzaju świadczenie "może być opodatkowane" w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, iż świadczenia emerytalne otrzymywane przez Wnioskodawcę z Norwegii podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Norwegii. Jednocześnie jednak, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 22 ust. 1 konwencji, metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metoda wyłączenia z progresją). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

A zatem w niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca, z uwagi na fakt, iż zapłacił już podatek dochodowy w Norwegii powinien zostać zwolniony od podatku dochodowego w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Do dochodów z Norwegii uzyskiwanych w latach 2009 - 2010 ma zastosowanie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Oslo w dniu 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.), natomiast uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2011 r. konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy z dnia 24 maja 1977 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów, wynagrodzenia z pracy najemnej osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii.

Artykuł 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Jeżeli zatem wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę nie mającego miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce to dochód za pracę w Norwegii - z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 lit. b umowy podlega opodatkowaniu zarówno w Norwegii, jak i w Polsce.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ww. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z uwzględnieniem postanowień ustępu 2 artykułu 19 emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości oraz wszelkie renty wypłacane takiej osobie będą opodatkowane tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 18 ust. 2 ww. umowy określenie "renta" oznacza stałą kwotę płaconą okresowo w stałych terminach w ciągu trwania życia lub podczas sprecyzowanego lub możliwego do ustalenia okresu z tytułu zobowiązania do dokonywania płatności w zamian za wpłaty w pieniądzu lub wartościach pieniężnych w równorzędnej i pełnej wysokości.

Zgodnie z pkt III Protokołu do ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu 18 wpłaty z tytułu ubezpieczeń społecznych, dokonane w Umawiającym się Państwie zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym pierwszym Państwie.

Natomiast w pkt III Protokołu angielskiej wersji językowej ww. umowy mowa jest o składkach ubezpieczenia społecznego powstających w Umawiającym się Państwie i wypłacanych osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie.

W odniesieniu do pkt III Protokołu do polsko - norweskiej umowy z 1977 r. właściwe organy podatkowe Polski i Norwegii uzgodniły, iż, zapis ten daje prawo państwu źródła do opodatkowania jakichkolwiek wypłat tam powstających i wypłacanych z sytemu ubezpieczeń społecznych.

W myśl art. 17 ust. 1 ww. konwencji z dnia 9 września 2009 r. emerytury, renty i inne podobne świadczenia lub renty kapitałowe uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, są opodatkowane tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, świadczenia otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych drugiego Umawiającego się Państwa, na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego lub na podstawie systemu emerytalnego, który jest uznawany dla celów podatkowych, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W sytuacji przedstawionej we wniosku oraz w jego uzupełnieniu Wnioskodawca, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 16 stycznia 2009 r. otrzymywał od pracodawcy w Norwegii wynagrodzenie chorobowe. Następnie od dnia 17 stycznia 2009 r. do dnia 29 grudnia 2009 r. Wnioskodawca otrzymywał zasiłek chorobowy przyznany przez norweski organ ubezpieczeniowy -NAV INTERNASJONALT. Od dnia 30 grudnia 2009 r. do dnia 29 lutego 2010 r. NAV INTERNASJONALT zastąpił dotychczasowy zasiłek chorobowy zasiłkiem rehabilitacyjnym, natomiast w dniu 1 marca 2010 r. zamiast zasiłku rehabilitacyjnego przyznał Wnioskodawcy tzw. "zasiłek na czas wyjaśniania się sytuacji z pracą". Decyzja o przyznaniu wyżej wymienionego zasiłku ma charakter czasowy - do dnia 30 kwietnia 2012 r. Od dnia 1 maja 2012 r. Wnioskodawcy nie przysługuje z norweskiego budżetu żadne świadczenie.

Mając na uwadze ww. stan faktyczny oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, iż wynagrodzenie chorobowe wypłacone Wnioskodawcy przez pracodawcę oraz zasiłki otrzymywane z norweskiego systemu ubezpieczeń społecznych stanowiące świadczenia z tytułu ubezpieczeń społecznych dokonywane zgodnie z ustawodawstwem norweskim mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Norwegii.

Jednocześnie jednak, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

W myśl art. 24 ust. 1 ww. umowy z dnia 24 maja 1977 r. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód lub majątek nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt a ww. konwencji z dnia 9 września 2009 r. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (art. 22 ust. 1 pkt c).

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując, z tytułu wynagrodzenia chorobowego wypłaconego Wnioskodawcy w 2009 r. przez pracodawcę z Norwegi oraz w sytuacji gdy otrzymywane następnie przez Wnioskodawcę zasiłki stanowiły wypłatę świadczeń z ubezpieczeń społecznych dokonywaną zgodnie z ustawodawstwem norweskim, nie występuje obowiązek zapłaty podatku w Polsce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.