ITPB2/415-410/09/12-S/TJ - PIT w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10, stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2009 r. (data wpływu 3 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2009 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W drodze dziedziczenia Wnioskodawczyni nabyła 1/2 udziału w nieruchomości położonej w G. Nieruchomość składa się z działki gruntu z budynkiem mieszkalnym. Spadkodawca zmarł w dniu 25 grudnia 2007 r. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku wydane zostało dnia 21 marca 2008 r. W budynku mieszkalnym położonym na nabytej nieruchomości Wnioskodawczyni jest zameldowana nieprzerwanie od maja 2008 r. Wcześniej przed przerwą w zameldowaniu była zameldowana w tym budynku przez okres około 30 lat. Okres zameldowania na pobyt stały w przedmiotowym budynku jest więc dłuższy niż 12 miesięcy. Współwłaściciele nieruchomości planują zniesienie współwłasności. W związku z tym nastąpi odpłatne zbycie należącego do Wnioskodawczyni udziału w tej nieruchomości na rzecz współwłaściciela.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany w przyszłości ze zbycia przedmiotowego udziału w wysokości 1/2 nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym Wnioskodawczyni od maja 2008 r. do dnia zbycia będzie zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy będzie - zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego do końca 2008 r.- w całości wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego za nieruchomości gruntowe, uważane są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty). Znajdujące się na nich i trwale z nimi związane budynki, inne urządzenia i rośliny, jak również prawa związane z własnością nieruchomości są częściami składowymi danej nieruchomości gruntowej. Wobec tego nie mogą być przedmiotem odrębnej własności (łac. superficies solo cedit). Nieruchomość budynkowa może być odrębnym przedmiotem prawa jedynie w przypadkach przewidzianych w odrębnych przepisach, np. budynek wzniesiony na gruncie będącym przedmiotem prawa użytkowania wieczystego. Sytuacja taka nie ma jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie. W sensie cywilnoprawnym, przedmiotowy udział Wnioskodawczyni dotyczy więc nieruchomości gruntowej, która jest jedną całością: nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym. W sensie fizycznym, czy prawnym, nie jest możliwe wydzielenie z tej nieruchomości odrębnie gruntu i odrębnie budynku z nim trwale związanego. Dlatego nieruchomość ta musi być rozpatrywana jako całość. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w 2008 r., w związku z tym nabyła prawo do zwolnienia uzyskanego w przyszłości przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Z przepisu 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy wynika, że ustawodawca zmierza do opodatkowania takich dochodów z nieruchomości, którymi obrót ma charakter handlowy. Wyłączone z opodatkowania mają być natomiast dochody ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji gdy podatnik w nich zamieszkiwał. Nie było więc intencją ustawodawcy przyznawanie zwolnienia z podatku jedynie do wartości części nieruchomości, która miałaby być sztucznie ustalana odrębnie dla udziału w gruncie a odrębnie dla udziału w budynku na tym gruncie posadowionym, skoro jego celem jest nie opodatkowywanie nieruchomości o ile były one zamieszkiwane przez 12 miesięcy przed zbyciem. Zamieszkanie Wnioskodawczyni w budynku nie byłoby możliwe gdyby nie był on posadowiony na gruncie i gdyby nie była właścicielem udziału nieruchomości jako całości (zabudowany grunt). Powyższe uzasadnia wniosek, że cały przychód, jaki uzyskany zostanie ze zbycia udziału w nieruchomości objęty będzie zwolnieniem, a nie tylko część przychodu przypadającego na udział w budynku. Tym bardziej, że w umowie zbycia nie ustala się wartości nieruchomości z podziałem na wartość budynku i gruntu. Wartość taka nie jest zresztą możliwa do ustalenia. Wartość działki gruntu zabudowanego jest inna niż wartość gruntu niezabudowanego. Z samej więc istoty nieruchomości gruntowej zabudowanej wynika nierozerwalność wartości gruntu z budynkiem. Na zasadność tego wniosku w ocenie Wnioskodawczyni wskazuje również systemowa analiza regulacji zawartych w ustawie dotyczących sposobu opodatkowania dochodu z tego tytułu. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawodawca postanowił, że źródłami przychodów są: sprzedaż lub zamiana, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. W przepisie tym, jako źródło przychodu uznał całą nieruchomość. Gdyby więc ustawodawca - dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym - odrębnie traktował budynek i odrębnie grunt pod budynkiem, to przepis ten powinien te źródła przychodu wymieniać odrębnie. Także przepis art. 22 ust. 6d, który stanowi o sposobie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z takiego zbycia mówi o kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) (czyli nieruchomości), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Również więc w przepisie o kosztach ustawodawca odnosi się do wartości całej nieruchomości. Zakładając więc racjonalność ustawodawcy nie jest więc możliwe uznanie, że przychód ze sprzedaży i koszty z nim związane odnoszą się do nieruchomości lub udziału w nieruchomości w całości (nieruchomość gruntowa zabudowana), a przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 odnosi się do zwolnienia z podatku przychodu ze zbycia budynku lub udziału w nim jeśli budynek nie jest przedmiotem odrębnej własności.

W dniu 14 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-410/09/MU, w której stwierdził, że w opisanej we wniosku sytuacji, przy uwzględnieniu przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, zwolnienie, po spełnieniu wymaganych prawem warunków, może dotyczyć wyłącznie przychodów ze zbycia udziału w budynku. Wyłączony spod zakresu zwolnienia będzie natomiast przychód z odpłatnego zbycia udziału w gruncie związanego z budynkiem, stanowiącym część składową nieruchomości.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 lipca 2009 r. wniesiono w dniu 6 sierpnia 2009 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 4 września 2009 r. znak ITPB2/415W-42/09/TJ. W dniu 19 października 2009 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 833/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na ww. interpretację indywidualna. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że norma statuująca ulgę podatkową powinna być interpretowana wąsko, wobec czego organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że dotyczy ona wyłącznie podmiotów uzyskujących przychody ze sprzedaży tych rzeczy lub praw, które zostały w przepisie wymienione (w niniejszej sprawie wyłącznie z opodatkowania budynku mieszkalnego z wyjątkiem jednak gruntu pod tym budynkiem). W ocenie Sądu takiego warunku zaś nie spełnia transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowej (mimo jednoczesnej sprzedaży budynku na niej posadowionej). Określenie przedmiotu sprzedaży w szerszym zakresie, a właściwie częściowo poza zakresem dyspozycji zacytowanego przepisu nie pozwala uznać, że możliwe jest zastosowanie ulgi podatkowej do całości przedmiotu umowy (tekst jedn.: zarówno do budynku mieszkalnego, jak i gruntu, na którym został wzniesiony).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 11 marca 2010 r. Wnioskodawczyni wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jego uchylenie i zasądzenie na Jej rzecz kosztów procesu, zarzucając błędne zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego w 2008 r.

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1035/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2009 r., oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Wydając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Oznacza to, że tylko wyjątkowo budynek może być nieruchomością, zaś zasadą jest, że stanowi część składową gruntu i jako taki nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego). W ocenie Sądu z zacytowanych przepisów wynika, że budynek niebędący odrębną nieruchomością nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia tj. bez gruntu, którego stanowi część składową. Zbycie może dotyczyć łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Dodatkowo Sąd wskazał, powołując się na § 10 Zasad techniki prawodawczej, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (tzw. zakaz wykładni synonimicznej). Z powyższego w ocenie Sądu wynika natomiast, że porównując treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b) oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 126 odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b). Gdyby normodawca chciał ograniczyć zakaz zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku (udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalny) winien to wyraźnie określić (art. 148 Zasady techniki prawodawczej). Reasumując Sąd uznał, że zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna, jak również wykładnia celowościowa uzasadniają tezę, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ww. ustawy, jest przychód ze zbycia budynku lub udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie wyłącznie przychód ze zbycia budynku lub udziału w nim. Jednocześnie Sąd odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 416/10, w który uznano, że takie znaczenia pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Użyte przez ustawodawcę wyrażenie jest więc pewnym skrótem myślowym, mającym na celu wskazanie cech nieruchomości (grunt i jego części składowa - budynek mieszkalny), przychód ze zbycia których podlega zwolnieniu oraz do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, która to uchwała, w myśl art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże Sąd w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z zacytowanego przepisu wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości i praw w nim wymienionych, dokonane przed upływem okresu wskazanego przez ustawodawcę, stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano sytuacje, w których przychód pomimo spełnienia warunków do jego opodatkowania, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. Jedną z takich okoliczności przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, znajdujący zastosowanie w omawianej sprawie na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z treścią powołanego art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 21, powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zaznaczyć przy tym należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Z treści wniosku wynika, że w drodze dziedziczenia Wnioskodawczyni nabyła 1/2 udziału w nieruchomości położonej w G. Nieruchomość składa się z działki gruntu z budynkiem mieszkalnym. Spadkodawca zmarł w dniu 25 grudnia 2007 r. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku wydane zostało dnia 21 marca 2008 r. W budynku mieszkalnym położonym na nabytej nieruchomości Wnioskodawczyni jest zameldowana nieprzerwanie od maja 2008 r. Wcześniej przed przerwą w zameldowaniu była zameldowana w tym budynku przez okres około 30 lat. Okres zameldowania na pobyt stały w przedmiotowym budynku jest więc dłuższy niż 12 miesięcy. Współwłaściciele nieruchomości planują zniesienie współwłasności. W związku z tym nastąpi odpłatne zbycie należącego do Wnioskodawczyni udziału w tej nieruchomości na rzecz współwłaściciela.

Mając na uwadze powyższe oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r. stwierdzić należy, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skorzystać może zarówno przychód jaki Wnioskodawczyni uzyska z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym nabytym przez Nią w drodze spadku w 2007 r., w którym była zameldowana na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, jak również ze zbycia udziału w gruncie, na którym budynek ten jest posadowiony. Budynek mieszkalny jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może być bowiem odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, odpłatne zbycie nieruchomości, a konsekwencji przychód uzyskany z tego tytułu, obejmuje zarówno grunt, jak i znajdujący się na nim budynek mieszkalny, trwale z nim związany.

W sytuacji więc, gdy do w stosownym terminie Wnioskodawczyni złoży w urzędzie skarbowym, którym kieruje właściwy ze względu na Jej miejsce zamieszkania naczelnik oświadczenie o prawie do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas cały osiągnięty przez Nią przychód, tj. zarówno z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym jak i w gruncie, na którym budynek ten jest posadowiony, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.