ITPB2/415-400/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu - 15 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2011 r. (data wpływu - 27 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 czerwca 2011 r. (data wpływu - 27 czerwca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnie z byłym mężem zakupiła Pani w dniu 21 czerwca 2007 r. działkę niezabudowaną na wsi. W 2009 r. działka została podzielona na dziewięć mniejszych. Nieruchomość tą nabyła Pani w całości na podstawie umowy o częściowy podział majątku wspólnego z dnia 12 maja 2010 r., której przedmiotem poza nią było również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W wyniku ww. podziału majątku były mąż otrzymał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, Pani zaś - prawo własności nieruchomości składającej się z działek rolnych o łącznej powierzchni 1,0293 ha. Częściowemu podziałowi majątku nie towarzyszyły żadne spłaty i dopłaty. Ponadto sądzi Pani, że wartość otrzymanej na wyłączną własność nieruchomości mieściła się w udziale jaki Jej przysługiwał przed podziałem.

W październiku 2010 r. postanowiła Pani sprzedać jedną z działek i za uzyskane pieniądze rozpoczęła budowę domu na pozostałym terenie. Działka, którą sprzedano, tak jak i pozostałe, jest odrębnie oznaczona w ewidencji gruntów oraz sklasyfikowana jako grunty orne klasy R IVb. Natomiast w akcie notarialnym podane jest, że działka ta jest nieruchomością rolną w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Teren, na którym położona jest działka nie posiada obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W chwili sprzedaży opisany we wniosku grunt wchodził w skład Pani gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Natomiast co do przyszłego wykorzystania tej działki przez nowych właścicieli nie posiada Pani żadnej wiedzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskany w październiku 2010 r. przychód ze sprzedaży działki rolnej jest przychodem zwolnionym od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Pani, przychód, który uzyskała w październiku 2010 r. ze sprzedaży działki korzysta ze zwolnienia od podatku od osób fizycznych. Jest to nieruchomość rolna wpisana do ewidencji gruntów. Z tego tytułu jest Pani podatnikiem podatku rolnego. Ww. grunt sprzedała Pani jako działkę rolną. Z aktu notarialnego też wyraźnie wynika, że jest to nieruchomość rolna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 21 czerwca 2007 r. wspólnie z byłym mężem zakupiła Pani działkę niezabudowaną na wsi. Następnie w 2009 r. działka została podzielona na dziewięć mniejszych. Nieruchomość tą nabyła Pani w całości na podstawie umowy o częściowy podział majątku wspólnego z dnia 12 maja 2010 r., której przedmiotem poza nią było również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W wyniku ww. podziału majątku były mąż otrzymał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, Pani zaś - prawo własności nieruchomości składającej się z działek rolnych o łącznej powierzchni 1,0293 ha. Częściowemu podziałowi majątku nie towarzyszyły żadne spłaty i dopłaty. Ponadto sądzi Pani, że wartość otrzymanej na wyłączną własność nieruchomości mieściła się w udziale jaki Jej przysługiwał przed podziałem.

W październiku 2010 r. postanowiła Pani sprzedać jedną z działek i za uzyskane pieniądze rozpoczęła budowę domu na pozostałym terenie. Działka, którą sprzedano, tak jak i pozostałe, jest odrębnie oznaczona w ewidencji gruntów oraz sklasyfikowana jako grunty orne klasy R IVb. Natomiast w akcie notarialnym podane jest, że działka ta jest nieruchomością rolną w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Teren, na którym położona jest działka nie posiada obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W chwili sprzedaży opisany we wniosku grunt wchodził w skład Pani gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Natomiast co do przyszłego wykorzystania tej działki przez nowych właścicieli nie posiada Pani żadnej wiedzy.

Istotnym jest zatem tutaj ustalenie skutków dokonanego przez Panią i byłego męża częściowego podziału majątku.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę stanowisko judykatury (w rozumieniu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego), nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie nieruchomości na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku wspólnym.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, należy wskazać, że nabycie nieruchomości gruntowej miało miejsce w 2007 r., zaś jej podział na 9 mniejszych działek w 2009 r. Natomiast częściowy podział majątku nastąpił w 2010 r., w wyniku którego otrzymała Pani na wyłączną własność wskazane we wniosku działki. Wspomnianemu podziałowi majątku nie towarzyszyły żadne spłaty i dopłaty. Ponadto sądzi Pani, że wartość otrzymanej na wyłączną własność nieruchomości mieściła się w udziale jaki Jej przysługiwał przed podziałem.

W związku z tym uznać należy, że nabycie działki rolnej (z której następnie wydzielono 9 mniejszych) nastąpiło w 2007 r.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż wydzielenie działek z istniejącej działki rolnej nie stanowi ich nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też czynność ta, jako czynność czysto techniczna, nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie.

W konsekwencji sprzedaż w 2010 r. jednej z 9 wydzielonych działek rolnych stanowi źródło przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jej odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do zasad opodatkowania sprzedaży przedmiotowej działki, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

Treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że przewidziane w nim zwolnienie uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest to, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Utrata charakteru rolnego następuje zaś przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

W konsekwencji, dokonana przez nabywcę zmiana przeznaczenia gruntu rolnego polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo może powodować, że nie wystąpią przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów nie nastąpiła w "związku z tą sprzedażą". Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania "na skutek sprzedaży", czy też "w wyniku sprzedaży". Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia "w związku" i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie, formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, nabyta w 2007 r. działka rolna w chwili sprzedaży w 2010 r. wchodziła w skład należącego do Pani gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.)

Ww. działka figuruje jako grunty orne klasy RIVb. Na obszarze, na którym jest położona brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. W akcie notarialnym podane jest, że działka ta jest nieruchomością rolną w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego (z tego tytułu jest Pani podatnikiem podatku rolnego).

Natomiast co do przyszłego wykorzystania tej działki przez nowych właścicieli nie posiada żadnej wiedzy.

Dla nabycia prawa do określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki rolnej istotnym jest - obok przesłanki kwalifikacji zbywanego gruntu jako użytków rolnych lub jako gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych i zarazem stanowiących gospodarstwo rolne (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową - aby wskutek sprzedaży nie utraciła ona rolnego charakteru.

Samo jednak sklasyfikowanie sprzedanego gruntu jako rolnego, co wynika z ksiąg wieczystych, rejestrów gruntów, bądź - jak wskazano we wniosku - z aktu notarialnego, nie przesądza o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, konieczne jest również bowiem zachowanie jego rolnego charakteru, przy czym chodzi tu o faktyczne, a nie jedynie prawne zachowanie tego charakteru.

W związku z powyższym, wskazane przez Panią we wniosku okoliczności są niewystarczające do uznania, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli bowiem nie są Pani znane ani zamiary z jakimi nabywca dokonał zakupu gruntu, ani sposób faktycznego wykorzystywania po zakupie tego gruntu, to nieuprawnionym i nielogicznym jest jednoczesne twierdzenie podatnika, iż w wyniku sprzedaży nie zmieni się jego charakter.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Z kolei okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, t.j. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2).

Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.