ITPB2/415-395/13/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 października 2007 r. zmarł Pana ojciec, po którym wraz z rodzeństwem: Markiem O., Anną O. i Cezarym O. odziedziczył Pan gospodarstwo rolne. W dniu 22 kwietnia 2008 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabyciu spadku przez czworo rodzeństwa. Każdy ze spadkobierców złożył w urzędzie skarbowym w terminie stosowną informację o nabytym spadku. W 2011 r. rozpoczęła się sprawa w Sądzie Rejonowym o podział spadku. W dniu 14 września 2012 r. doszło do zawarcia ugody sądowej pomiędzy spadkobiercami na mocy której spadek po ojcu został podzielony. Na jednego ze spadkobierców - Cezarego O. - został nałożony nakaz spłaty pozostałych spadkobierców, gdyż ze względu na wyrażoną przez niego chęć dalszego prowadzenie gospodarstwa rolnego po zmarłym ojcu oraz wyrażony sprzeciw na całkowitą sprzedaż spadku, odziedziczył on większą część gospodarstwa o powierzchni 5,55 ha. Natomiast Pan i pozostali spadkobiercy tj. Marek O. i Anna O., otrzymali jedną działkę o powierzchni 2,7200 ha do podziału i zasądzoną spłatę. Całkowita wartość gospodarstwa według wyceny rzeczoznawcy powołanego przez Sąd wynosiła 176.239 zł. Na jednego spadkobiercę przypadał spadek w wysokości około 45.000 zł. Działka, którą z dwójką rodzeństwa otrzymał Pan w wyniku podziału spadku wyceniona została przez rzeczoznawcę na 86.090 zł, dlatego Sąd Rejonowy nakazał bratu Cezaremu O. dopłacić każdemu ze spadkobierców po 15.000 zł. co w sumie, dzieląc wartość działki na trzech spadkobierców oraz dodając kwotę spłaty w wysokości 15.000 zł, wyniosło 43.696 zł Łączna kwota obejmująca wartości działki oraz spłatę nie przekracza 1/4 wartości ogólnego spadku. Wyrok Sądu dotyczący podziału spadku po zmarłym ojcu uprawomocnił się z dniem 1 grudnia 2012 r. Do tego czasu sąd zobowiązał Cezarego O. do dokonania spłaty. Ze względu na brak spłaty w terminie sprawa trafiła do Komornika Sądowego. Pieniądze ostatecznie otrzymał Pan w marcu 2013 r. Suma spłaty nie przekroczyła Pana udziału w spadku.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

Zdaniem Pana przy dziale spadku, nie występuje opodatkowanie 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje Pan, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. podatku nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Uważa Pan, iż jeśli taka sytuacja miałaby miejsce to byłoby to podwójne opodatkowanie tj. najpierw z chwilą nabycia prawa do spadku, a później od podziału spadku. Podnosi Pan, iż z chwilą nabycia spadku po zmarłym ojcu w 2008 r. zgłosił Pan ten fakt do urzędu skarbowego. Według Pana w przedstawionej sytuacji nie było mowy o podziale spadku po ojcu na cztery równe części (bez spłaty), ponieważ było to gospodarstwo rolne. Przy równym podziale nikt z Państwa nie miałby możliwości prowadzenia gospodarstwa, ze względu na małą powierzchnię i różne rodzaje gleby, które by każdemu z Państwa przysługiwały. Podnosi Pan również, iż nie mogli Państwo sprzedać całego gospodarstwa, ponieważ nie wszyscy chcieli się na to zgodzić. Poza tym brat Cezary O. oświadczył w Sądzie, że nadal chce prowadzić gospodarstwo rolne i w związku z tym nastąpił podział ze spłatą. W Pana ocenie nie może być mowy o zbyciu, gdyż nie była to sprzedaż gruntów obcej osobie, tylko był to podział spadku. Dokonana spłata jest natomiast ekwiwalentna do posiadanego udziału w spadku. Nie wystąpiło więc przysporzenie majątkowe względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, czyli w Pana opinii brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uważa Pan, iż w przedstawionej sytuacji trudno mówić o odpłatnym zbyciu, jako czynności wprawdzie przenoszącej prawo własności, ale nie w zamian za korzyść majątkową. W tej sytuacji uważa Pan, iż nie uzyskał korzyści majątkowej, a jedynie unormował sytuację prawną (podział spadku).

Dodatkowo stwierdza Pan, że w przedstawionej sytuacji zastosowanie znaleźć powinien art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje, jak również art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są równi wobec prawa oraz, że wszyscy mają prawo równego traktowania przez władze publiczne. W Pana opinii niesprawiedliwe byłoby, gdyby musiał zapłacić 19% podatek tylko dlatego, że otrzymał Pan pieniądze, a Pana brat, który otrzymał ziemię z obowiązkiem spłaty, takiego podatku nie musiałby płacić. Uważa Pan również, że zapłacenie podatku skutkowałoby tym, iż zostanie zmniejszona przypadająca Panu część spadku w porównaniu do spadku brata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Zatem dla podatku dochodowego istotna z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 6 października 2007 r. zmarł Pana ojciec, po którym wraz z rodzeństwem: Markiem O., Anną O. i Cezarym O. odziedziczył Pan gospodarstwo rolne. W dniu 22 kwietnia 2008 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabyciu spadku przez czworo rodzeństwa. Każdy ze spadkobierców złożył w urzędzie skarbowym w terminie stosowną informację o nabytym spadku. W 2011 r. rozpoczęła się sprawa w Sądzie Rejonowym o podział spadku. W dniu 14 września 2012 r. doszło do zawarcia ugody sądowej pomiędzy spadkobiercami na mocy której spadek po ojcu został podzielony. Na jednego ze spadkobierców - Cezarego O. - został nałożony nakaz spłaty pozostałych spadkobierców, gdyż ze względu na wyrażoną przez niego chęć dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego po zmarłym ojcu oraz wyrażony sprzeciw na całkowitą sprzedaż spadku, odziedziczył on większą część gospodarstwa o powierzchni 5,55 ha. Natomiast Pan i pozostali spadkobiercy tj. Marek O. i Anna O., otrzymali jedną działkę o powierzchni 2,7200 ha do podziału i zasądzoną spłatę. Całkowita wartość gospodarstwa według wyceny rzeczoznawcy powołanego przez Sąd wynosiła 176.239 zł. Na jednego spadkobiercę przypadał spadek w wysokości około 45.000 zł. Działka, którą z dwójką rodzeństwa otrzymał Pan w wyniku podziału spadku wyceniona została przez rzeczoznawcę na 86.090 zł, dlatego Sąd Rejonowy nakazał bratu Cezaremu O. dopłacić każdemu ze spadkobierców po 15.000 zł. co w sumie, dzieląc wartość działki na trzech spadkobierców oraz dodając kwotę spłaty w wysokości 15.000 zł, wyniosło 43.696 zł Łączna kwota obejmująca wartość działki oraz spłatę nie przekracza 1/4 wartości ogólnego spadku. Wyrok Sądu dotyczący podziału spadku po zmarłym ojcu uprawomocnił się z dniem 1 grudnia 2012 r. Do tego czasu Sąd zobowiązał Cezarego O. do dokonania spłaty. Ze względu na brak spłaty w terminie sprawa trafiła do Komornika Sądowego. Pieniądze ostatecznie otrzymał Pan w marcu 2013 r. Suma spłaty nie przekroczyła Pana udziału w spadku.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że okoliczność, iż dział spadku, którego przedmiotem jest nieruchomość, następuje ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców, powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia nieruchomości. Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z treści wniosku, otrzymana przez Pana w związku z dokonanym działem spadku spłata, nie przekroczyła Pana udziału w spadku, to w opisanej sytuacji nie powstał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie ciąży na Panu obowiązek zapłaty podatku od otrzymanej kwoty.

Końcowo wyjaśnić należy, że tut. organ podziela pogląd o konieczności interpretowania przepisów prawa podatkowego zgodnie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, wynikającą z art. 32 Konstytucji oraz o obowiązku ponoszenia ciężarów wobec państwa, zgodnie z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania. Wskazać jednak należy, że interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego odnoszą się wyłącznie do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w konkretnych sytuacjach dotyczących podmiotów wnioskujących o ich wydanie. Tym samym rozstrzygnięcia wydawane przez organ interpretacyjny nie mogą opierać się na ocenie sytuacji innych podmiotów, nawet w zbliżonych stanach faktycznych. W konsekwencji więc organ interpretacyjny pozbawiony jest możliwości przy wydawaniu interpretacji oceny, czy w rozstrzyganej sprawie, wobec sytuacji innych podmiotów mogło dojść do naruszenia zasady równości wobec prawa czy też zasady powszechności opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.