ITPB2/415-39/08/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2008 r. (data wpływu 16 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w momencie otrzymania akcji przez pracownika - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w momencie otrzymania akcji przez pracownika.

Wezwaniem z dnia 12 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Spółki o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismami z dnia 20 marca 2008 r. i 8 kwietnia 2008 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - spółka akcyjna należała w 2004 r. do międzynarodowej grupy spółek. W lipcu 2007 r. z grupy tej wyłączona została grupa "M.". Do tej też grupy należy Spółka. Grupa "A." posiadała program motywowania osób zarządzających spółkami grupy poprzez przyznawanie im akcji grupy w postaci bonusu (B.). Do tego programu przypisanych zostało kilka osób zatrudnionych na umowę o pracę przez Spółkę. Sposób przydzielania i kalkulacji B. określała uchwała walnego zgromadzenia wspólników Grupy "A.". W umowach o pracę zawartych pomiędzy pracownikami Spółki a Spółką nie ma zapisów odnoszących się do B. Spółką przydzielającą akcje i jednocześnie występującą w charakterze strony zobowiązanej do przekazania akcji była "A." z siedzibą w Wielkiej Brytanii. B. jest kalkulowane dla każdego pracownika oddzielnie na podstawie np. realizacji celów wyznaczonych pracownikowi oraz na podstawie osiąganych wyników Spółki. Po kalkulacji pracownikom przydzielana jest odpowiednia ilość praw do akcji grupy (akcje notowane są na giełdzie papierów wartościowych w L.). Samo prawo nie przenosi własności akcji, jest formą zobowiązania się podmiotu "A." do przekazania tytułu własności do akcji pod pewnymi warunkami, które pracownik powinien spełnić. Najważniejszym warunkiem jest, żeby pracownik nie zrezygnował z pracy w ciągu trzech lat od dnia przyznania prawa od akcji. Po spełnieniu warunków w przewidzianym okresie tj. okresie trzech lat, pracownik staje się właścicielem akcji. Na potwierdzenie przejścia własności akcji otrzymuje odpowiedni dokument z biura maklerskiego. Czynnik motywacyjny, którego niniejsze pytanie dotyczy jest bonusem przyznawanym w papierach wartościowych, tzn. akcjach. Akcje, które otrzymuje pracownik w przedmiotowej sprawie są akcjami znajdującymi się już w obrocie i są one obejmowane na podstawie uchwały rady nadzorczej. Po przejściu własności akcji na pracownika Spółka jest obciążana fakturą przez "A." o wartości przekazanych akcji. W momencie otrzymania własności akcji pracownik ma prawo do rozporządzania nimi. Może je więc zbyć. W takim przypadku otrzymuje faktyczne wartości pieniężne. Do czasu zbycia posiada jedynie papiery wartościowe.

Pracownicy, o których mowa we wniosku, mają miejsce zamieszkania i wykonują pracę w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma obowiązek pobrania podatku i odprowadzenia go do urzędu skarbowego w momencie otrzymania akcji przez pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne otrzymanie akcji na własność nie rodzi skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania prawa własności, ale powstaje w momencie zbycia akcji. Spółka podnosi, iż ustawodawca formułując zasady opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku nabywania akcji przyjął metodę kasową. Oznacza to, iż ustawodawca chroni podatnika przed sytuacją, w której w celu wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych podatnik naruszyłby źródło opodatkowania, tj. byłby zmuszony do częściowego zbycia akcji celem zapłaty podatku. Metoda kasowa tj. metoda, zgodnie z którą w momencie uzyskania faktycznie pieniędzy ze zbycia akcji podatnik uzyskuje dochód, pozwala uniknąć naruszenia źródła dochodu. Powyższy cel ustawodawca zawarł w normie opartej na następujących przepisach: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Ustawodawca w art. 10 ww. ustawy stwierdza, iż źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten definiuje przychód i tworzy zasadę, od której to zasady stosuje wskazane w nim wyjątki, w tym wyjątek określony w art. 17, a odnoszący się do źródeł przychodów, którymi są kapitały pieniężne.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego powyższy przepis się odwołuje stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

* należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych a także

* przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych (...)

Uwzględniając przepisy art. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) akcje wydane w obcym państwie również traktowane są jako papiery wartościowe.

Wnioskodawca stwierdza, iż przychód związany z papierami wartościowymi (w przypadku podatnika z nabyciem akcji) stanowi zatem wprost przychód ze źródła, którym są kapitały pieniężne. Przychody ze źródła, którym są kapitały pieniężne należy traktować w zgodzie z przepisem art. 17, tj. "rozpoznać podatek w momencie realizacji praw wynikających z akcji". Przez zbycie udziałów lub realizację praw należałoby rozumieć otrzymanie dywidendy lub sprzedaż akcji, innymi słowy otrzymanie wartości pieniężnych. W ten sposób ustawodawca w ocenie Spółki realizuje istotny cel konstrukcji opodatkowania tj. chroni źródło opodatkowania. Osoba otrzymująca akcje tj. papiery wartościowe nieodpłatnie nie jest zobowiązana do ich częściowego zbycia celem zadośćuczynienia zobowiązaniu podatkowemu, czy też poszukiwania innego źródła pokrycia zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem w dacie zbycia akcji, a zatem ich spieniężenia.

Spółka stwierdza, iż w przedmiotowej transakcji nie jest i nie może być płatnikiem. Wynika to z jednej strony z faktu, iż nie jest stroną transakcji, z drugiej zaś strony, iż transakcja ta nie podlega opodatkowaniu w momencie nieodpłatnego nabycia, ale dopiero w momencie sprzedaży akcji. W momencie zbycia akcji podatnik będzie obowiązany zadeklarować dochód samodzielnie w odpowiedniej deklaracji.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazuje postanowienia wydane przez naczelników urzędów skarbowych, w szczególności zaś przez:

* Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. 1471/DPF/415/101/06/PP; z dnia 2 czerwca 2006 r. sygn. 1471/DPF/415/31/06/PP)

* Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów (z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. US38/DF2/415-57/98/06; z dnia 16 marca 2007 r. sygn. 1438/DF-1/415-239a/389/06/07/AG)

* Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta (z dnia 10 kwietnia 2006 r. sygn. PD-4/415-19/2006)

* Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Górna (z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. I-415-19/03/06)

* Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie (z dnia 24 marca 2006 r. sygn. D-1/415/3/2006)

* Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie (z dnia 17 maja 2006 r.)

* Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (z dnia 18 sierpnia 2006 r. sygn. 1472/DPC/415-46/06/PK; z dnia 29 sierpnia 2006 r. sygn. 1472/DPC/415-61/PK; z dnia 27 marca 2007 r. sygn. 1472/DPC/415-8/07/PK; z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. 1472/DPC/415-12/07/PK, z dnia 15 czerwca 2007 r. sygn. 1472/DPC/415-54/07/MM, z dnia 17 września 2007 r. sygn. 1472/DPC/415-85/07/PK).

Dodatkowo, Spółka uważa, iż warty podkreślenia jest jeden istotny fakt w sprawie. Może nastąpić sytuacja, w której wartość akcji przekazanych pracownikom byłaby znaczna, a wynagrodzenie danego roku (miesiąca otrzymania akcji) relatywnie niewielkie. Gdyby przyjąć, że ustawodawca traktowałby otrzymanie akcji jako składnik dochodu podatnika, który należy opodatkować w momencie otrzymania akcji, wówczas doszłoby do sytuacji, w której przedsiębiorstwo jako płatnik nie miałoby wystarczającej wielkości wypłacanego w danym czasie wynagrodzenia podatnika, od którego możliwe byłoby potrącenie podatku. W tej sytuacji Spółka zobowiązana byłaby do tego, aby uzyskać od podatnika jego własne środki pieniężne w celu uiszczenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki ustawodawca tworząc zasady opodatkowania dochodu nie miał na celu naruszania źródła opodatkowania, a tym samym celem ustawodawcy było opodatkowanie dochodów z papierów wartościowych na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich zbycia. Wyrazem tego są odpowiednie normy dotyczące opodatkowania dochodów z papierów wartościowych mające w tym przypadku istotne znaczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W świetle powyższego, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych uznaje się natomiast, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku niektórzy pracownicy Wnioskodawcy (spółki akcyjnej) zostali objęci "programem motywowania", który polega na przyznawaniu akcji tym pracownikom, po spełnieniu przez nich określonych warunków. Czynnik motywacyjny w tym programie jest bonusem przyznawanym w papierach wartościowych - akcjach. Jednocześnie Wnioskodawca na podstawie otrzymanej faktury (wystawionej przez tę Spółkę) ponosi koszt w postaci wartości akcji przekazanych pracownikom. Poza tym z treści wniosku wynika również, iż fakt otrzymania tych akcji związany jest ze stosunkiem pracy. Programem zostali objęci pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę. Otrzymanie natomiast akcji warunkowane jest przez m.in. fakt zatrudnienia przez okres trzech lat od dnia przyznania prawa do akcji i realizację celów wyznaczonych pracownikowi.

Ponadto akcje, które pracownicy otrzymują w przedmiotowej sprawie są akcjami znajdującymi się już w obrocie i są obejmowane przez tych pracowników na podstawie uchwały rady nadzorczej. Od momentu otrzymania tych papierów wartościowych pracownicy mają prawo rozporządzania nimi, mogą je zbywać.

Tym samym po stronie osób otrzymujących akcje niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji osoby te musiałaby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym nabyciem tych akcji nie poniosły takich wydatków.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne, nabycie akcji w efekcie uczestnictwa w przedstawionym we wniosku programie motywowania, wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten odpowiada wartości otrzymanych nieodpłatnie akcji.

Przy tym, koszt w postaci wartości przekazanych akcji ponosi Wnioskodawca zatrudniający pracowników.

W konsekwencji, przychód ten należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy. Natomiast na Wnioskodawcy ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

W myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Natomiast fakt uzyskania przez pracownika przychodu z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia tych akcji nie stanowi żadnego uzasadnienia dla potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy. Będzie to już bowiem przychód zaliczany w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego źródła przychodów, tj. określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz powstanie na skutek zaistnienia zupełnie innych okoliczności faktycznych. Kwota natomiast, od której Wnioskodawca pobrał zaliczkę na podatek dochodowy ze stosunku pracy, w momencie nabycia zbywanych akcji będzie kosztem uzyskania tego przychodu. Na podstawie art. 22 ust. 1d ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

Na powyższą ocenę nie ma wpływu argumentacja przedstawiona w uzupełnieniu wniosku dotycząca sytuacji, w której nie ma możliwości pobrania należnej zaliczki na podatek, ponieważ wielkość wypłacanego wynagrodzenia jest niższa od kwoty tej zaliczki. Podkreślić również należy, iż celem wydania niniejszej interpretacji indywidualnej oceniano i wyjaśniano jedynie te elementy stanu faktycznego, które zostały przedstawione we wniosku. Tym samym, nie poddawano analizie tej sytuacji. Powyższą kwestię Spółka bowiem wyraźnie wskazuje jako uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie, nie stwierdza natomiast jednoznacznie, iż taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo, opisuje wspomnianą sytuację w trybie warunkowym, przewidując tym samym możliwość jej zaistnienia w przyszłości - a więc możliwość jedynie wystąpienia takiego zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna zostaje wydana natomiast na wniosek Spółki z dnia 9 stycznia 2008 r. tj. wniosek, w którym jako przedmiot tego wniosku wskazano zaistniały stan faktyczny i taki stan w nim przedstawiono.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień wydanych przez naczelników urzędów skarbowych należy natomiast stwierdzić, iż postanowienia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.