ITPB2/415-388/08/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2008 r. (data wpływu 8 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 11 grudnia 2001 r. w kancelarii notarialnej dokonał Pan transakcji zakupu nieruchomości (domu mieszkalnego) za kwotę 118 000 zł, natomiast w dniu 26 stycznia 2006 r. (w kancelarii notarialnej) dokonał Pan sprzedaży wymienionej nieruchomości za kwotę 80 000 zł. Transakcja zakupu przez Pana przedmiotowej nieruchomości została sfinansowana z własnych oszczędności i kredytu zaciągniętego w dniu 11 grudnia 2001 r. w kwocie 60 000 zł. Sprzedający jednak okazał się nieuczciwym człowiekiem i zataił wiele wad w budynku. W rezultacie remont i przystosowanie tego budynku do zamieszkania przekroczyły Pana możliwości finansowe. W celu pozyskania dodatkowych środków finansowych zwiększał Pan wysokość posiadanego kredytu hipotecznego z "dobraniem kwoty na dalsze remonty" i przeprowadził "przekredytowanie" na kredyt hipoteczny na cele mieszkaniowe w Banku. Kredyt ten został Panu udzielony w dniu 13 sierpnia 2002 r. Niestety "zadanie okazało się dla Pana absolutna fantazją, gdyż osiągane dochody na pułapie netto 1850 zł (tysiąc osiemset pięćdziesiąt złotych) nie dawały Panu możliwości jego sprostaniu". Kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dała Panu natomiast możliwość spłaty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. Zapłacone bankom odsetki i prowizje przez okres 5 lat, do czasu tej sprzedaży i spłaty kredytu wyniosły około 48 000 zł.

Pracownik urzędu skarbowego poinformował Pana o obowiązku zapłacenia 10%-towego podatku od wartości sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Dlaczego w sytuacji "udokumentowanego bankructwa" powinien Pan zapłacić 10% -towy podatek od sprzedaży nieruchomości.

Pana zdaniem, nie występuje obowiązek zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości, ponieważ w wyniku tej transakcji nie osiągnął Pan żadnego dochodu. Kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości pokryła wyłącznie spłatę kapitału zaciągniętego kredytu. Na transakcji kupna-sprzedaży poniósł Pan stratę w wysokości 38 000 zł, następnie ponosił wydatki w postaci zapłaconych prowizji i odsetek od kredytu w wysokości 48 000 zł W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z "poważną stratą". W Pana opinii dokument w postaci aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości jest potwierdzeniem "zapaści finansowej" i stanowi dowód na okoliczność zupełnego braku dochodów z tytułu tej transakcji. Będąc uczciwym człowiekiem nie mógł Pan nie przedstawić kupującemu całej prawdy o wadach tej nieruchomości, która w efekcie została przez nowego nabywcę zburzona, a w jej miejsce wybudowano nowy dom. Sprzedając dom uzyskał Pan cenę 80 000 zł (osiemdziesiąt tysięcy złotych), co dowodzi, iż stracił 38 000 zł (trzydzieści osiem tysięcy złotych), nie licząc środków przeznaczonych na remonty tego obiektu finansowane z bieżących dochodów. Żadna "ekwilibrystyka matematyczna, nie pozwala dojść do wniosku, że cokolwiek Pan zarobił i bez wątpienia jest dowodem na zupełny brak dochodów, gdyż wartość jaką Pan uzyskał ze sprzedaży wystarczyła tylko na spłatę zaciągniętego kredytu". W Pana mniemaniu natomiast należny podatek dla urzędu powinien występować w sytuacji osiągania dochodów, a nie ich utraty. Niezrozumiałym dla Pana "passusem jest stwierdzenie sprzedał, to musi płacić, gdyż oczekiwałby Pan, aby przepisy prawa podatkowego były regulowane w zależności od faktycznie zaistniałych zdarzeń i dostosowywania ich do podatnika, nie zaś odwrotnie. Być może jest to zupełna litentia poetica, żeby liczyć na pomoc w takiej sprawie ze strony urzędu, ale skutki finansowe próby stania się właścicielem domu, odczuwa Pan do dnia dzisiejszego i długo jeszcze będzie je odczuwał". Stwierdza Pan, iż "ichnogram powstania takiej regulacji przepisów prawa jest mu zupełnie obcy" Jednocześnie zwraca Pan uwagę, że w sytuacji "gdy instytucja, która plajtuje, korzysta z prawa zgodnie z obowiązującymi przepisami do umorzenia postępowania podatkowego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle powyższego zatem każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w dniu 26 stycznia 2006 r. sprzedał Pan budynek mieszkalny, który nabył w dniu 11 grudnia 2001 r.

Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, upływał natomiast z dniem z dniem 31 grudnia 2006 r. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wystąpiła więc przed upływem tego terminu i stanowi źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ww. ustawy podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie do ust. 2a ww. artykułu zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W oparciu o ust. 3 tego artykułu wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W świetle powyższych przepisów uzyskał Pan przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości w cenie określonej w umowie pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Przy tym, do kosztów odpłatnego zbycia zaliczyć można np. opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. ustalony w ten sposób przychód dla celów podatkowych podlega opodatkowaniu 10%-towym zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie można natomiast pomniejszyć przychodu o koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości i koszty spłaty kredytu zaciągniętego na jej nabycie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. nie przewiduje bowiem takiej możliwości. Opodatkowaniu podlega przychód, a nie dochód osiągnięty przez podatnika. W przedmiotowej sprawie zatem bez znaczenia pozostaje fakt poniesienia przez Pana straty z tytułu transakcji sprzedaży przedstawionej we wniosku.

Jednocześnie jednak należy zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. ustawodawca opodatkowując przychód (a nie dochód) z tytułu sprzedaży nieruchomości określił niższą niż wynikająca ze skali podatkowej, 10%-tową stawkę opodatkowania tego przychodu. Ponadto, obowiązek zapłaty podatku w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego nie dotyczył podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Uwzględniając powyższe, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest m.in przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy. Przy tym, nie złożenie oświadczenia w terminie 14 dni od daty sprzedaży nie wyłącza możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku, jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) wydatkuje uzyskane pieniądze na cele określone w tym przepisie. Przepis ten reguluje bowiem wyczerpująco warunki zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym.

Z treści wniosku wynika, iż środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w całości przeznaczył Pan na spłatę kredytu w Banku, który był zaciągnięty:

* na spłatę kredytu hipotecznego w banku przeznaczonego na zakup budynku mieszkalnego oraz

* na remont budynku mieszkalnego.

Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym określa jednoznacznie wydatki na spłatę jakiego kredytu (tj. na jakie cele udzielonego) warunkują skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego. W szczególności zaś podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w tym przepisie w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Jednocześnie katalog zawierający cele wymieniony w tym przepisie ma charakter zamknięty. Zwolnienie nie dotyczy więc przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione, w tym również na spłatę kredytu refinansowego (kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu). Poza tym, przepis art. 21 ust. 2a ww. ustawy stanowi, iż ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

W przedmiotowej sprawie zatem, wymagany dla zastosowania zwolnienia cel mieszkaniowy został zrealizowany tylko w odniesieniu do tej części kredytu, która odpowiada kwocie zaciągniętej na remont budynku mieszkalnego. W konsekwencji, przychody ze sprzedaży nieruchomości mogą korzystać ze zwolnienia tylko w części wydatkowanej na spłatę tej części kredytu (i odsetek od tej części), która odpowiada kwocie kredytu zaciągniętej na remont własnego budynku mieszkalnego i pod warunkiem, że odsetki od tego kredytu nie były odliczone w ramach tzw. "ulgi odsetkowej" na podstawie art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji bowiem przychód ze sprzedaży wydatkowany, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu wraz z odsetkami, również nie może podlegać zwolnieniu ze zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Część przychodu ze sprzedaży, wydatkowana nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę części kredytu (i odsetek od tej części) zaciągniętej na remont budynku mieszkalnego może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., o ile odsetki od tego kredytu nie zostały odliczone przez Pana w ramach "ulgi odsetkowej". Natomiast od pozostałej kwoty przychodu powinien zostać obliczony i odprowadzony 10% zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Odnosząc się natomiast bezpośrednio do podnoszonej przez Pana we wniosku kwestii "umorzenia" należy wskazać, iż ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych reguluje rozdział 7a w art. 67a-67e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 67a § 1 ww. ustawy organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

Organem podatkowym właściwym do rozpatrzenia - po złożeniu stosownego wniosku - jest naczelnik urzędu skarbowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.