ITPB2/415-376/12/15-S/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 591/12 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni posiada nieruchomość o numerze 318/18 położoną w województwie XXX. Nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Na nieruchomości tej została ustanowiona, w formie aktu notarialnego zawartego w dniu 6 października 2011 r. pomiędzy Wnioskodawczynią, a XXX, służebność przesyłu. Ustanowienie służebności przesyłu stało się możliwe na mocy nowelizacji Kodeksu Cywilnego z dnia 3 sierpnia 2008 r. Art. 305¹ Kodeksu cywilnego dopuszcza obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na opisanej nieruchomości jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód "za nałożenie prawa służebności przesyłu na nieruchomość gruntową", wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, przez którą przechodzą urządzenia przesyłowe powinien być zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni uważa, że służebność przesyłu dla urządzeń liniowych powinna być traktowana tożsamo ze służebnością gruntową, a tym samym dochód uzyskany z jej ustanowienia powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni na poparcie swojego stanowiska powołuje wyrok NSA sygn. akt II FSK 654/10.

W dniu 10 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-376/12/MU, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Stwierdził, że zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Otrzymanie świadczenia w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W konsekwencji stwierdził, że otrzymane przez Wnioskodawczynię świadczenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 19 lipca 2012 r. zostało złożone wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na wezwanie została udzielona pismem z dnia 10 sierpnia 2012 r. znak ITPB2/415W-48/12/RS. W dniu 6 września 2012 r. do tutejszego organu wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz Wnioskodawczyni kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 591/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 10 lipca 2012 r. znak ITPB2/415-376/12/MU. W ocenie Sądu w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Sądu wprowadzona nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmiana dotycząca brzmienia końcowej części przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120, polegała na rozszerzeniu zakresu określonego w nim zwolnienia, także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając zaś na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, a lokalizacja ta możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to zasadne jest zdaniem Sądu twierdzenie, że racjonalny ustawodawca, poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej, miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które to prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Odwołując się do kwestii unormowania służebności przesyłu w prawie cywilnym, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731) wyjaśniono, że konieczność wprowadzenia tej instytucji była podyktowana gospodarczą potrzebą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Stąd też wprowadzając z dniem 3 sierpnia 2008 r. nową instytucję prawną, ustawodawca w art. 305¹ Kodeksu cywilnego określił, że istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Stosownie zaś do art. 3052 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem.

Sąd zwrócił uwagę, że aktualnie w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, iż wynagrodzenie należne posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (p. wyroki: NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, oraz wyroki WSA: WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 259/11, WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 463/09, WSA we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1598/11, WSA w Rzeszowie z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 5/12, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 282/11, wszystkie opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanych w skardze wyrokach NSA z dnia 1 czerwca i 29 września 2011 r. trafnie zauważono, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu, która to stanowi odmianę służebności gruntowej. Zdaniem Sądu nie jest zatem prawidłowe stanowisko, iż przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie podatkowe po dniu 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie, tj. służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych. NSA słusznie zwrócił uwagę, że przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. Powyższe uzasadniało ponadto twierdzenie, że wprowadzając do Kodeksu cywilnego instytucję służebności przesyłu, ustawodawca uporządkował, a nie zmienił istniejącą już praktykę. Dlatego też, w ocenie Sądu, nie można zasadnie bronić poglądu, prezentowanego również przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, że jakkolwiek cechy istotne służebności przesyłu różnią się od cech służebności gruntowych w pewnym zakresie, to jednak służebności przesyłu, podobnie jak służebności gruntowe, służą korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Ten fakt zaakcentował sam ustawodawca, odsyłając w dyspozycji art. 3054 Kodeksu cywilnego do reżimu prawnego służebności gruntowych. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym przez organ interpretujący w odpowiedzi na skargę, że odmienny rodzaj treści ww. ograniczonych praw rzeczowych decyduje o tym, iż służebność przesyłu pozostaje poza zakresem normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podziela przyjęte w powołanych orzeczeniach NSA stanowisko, że poza wykładnią systemową zewnętrzną oraz historyczną, również względy celowościowe zadecydowały o tym, iż służebność przesyłu nie powinna pozostawać poza zakresem omawianej ulgi podatkowej. Celem wprowadzenia regulacji dotyczącej służebności przesyłu była bowiem realizacją ważnych z punktu widzenia interesu ogólnego potrzeb społeczno - ekonomicznych, na co wskazywała m.in. treść powołanego wyżej uzasadnienia projektu ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw.

Dla prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie Sądu, istotne jest również (p. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 88/10), że niezależnie od sposobu nazwania w umowie świadczenia pieniężnego otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, przy zwolnieniu podatkowym należy ustalić materialną istotę tego świadczenia, które może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Wynagrodzenie wypłacane za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie tej służebności. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do trzech różnych sytuacji opisanych w lit. a, b) i c) tego przepisu, w tym m.in. ekwiwalentu pieniężnego za "ustanowienie służebności gruntowej". Wynagrodzenie to stanowi zatem w istocie odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego osoby fizycznej, na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową, za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (p. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 463/09).

Według zaleceń Sądu, ponownie oceniając stanowisko strony organ interpretujący powinien uwzględnić przedstawioną wyżej linię orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą wynagrodzenie należne posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Od powyższego wyroku, tutejszy organ pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. znak ITPB2/4160-53/12/MU/74/12 wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 651/13 umorzył postępowanie kasacyjne z uwagi na cofnięcie pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. wniesionej skargi.

W dniu 15 czerwca 2015 r. do tutejszego organu wpłynął wraz z aktami spray prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 listopada 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Z kolei, wobec art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z treścią którego ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.), wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak natomiast wynika z art. 3054 Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni posiada nieruchomość o numerze 318/18 położoną w województwie XXX. Nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Na nieruchomości tej została ustanowiona, w formie aktu notarialnego zawartego w dniu 6 października 2011 r. pomiędzy Wnioskodawczynią, a XXX, służebność przesyłu. Ustanowienie służebności przesyłu stało się możliwe na mocy nowelizacji Kodeksu Cywilnego z dnia 3 sierpnia 2008 r. Art. 3051 k.c. dopuszcza obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W świetle przedstawionych przepisów oraz opisanego we wniosku stanu faktycznego, jak również wobec rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie przedstawionego w wyroku z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 591/12, stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawczynię świadczenie pieniężne w związku z ustanowieniem służebności przesyłu na Jej nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, jeżeli stanowi ono gospodarstwo rolne, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, zakwalifikować należy jako przychód korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.