ITPB2/415-37/14/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 21 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

21 marca 2007 r. zmarła matka Wnioskodawcy pozostawiając po sobie spadek w postaci gospodarstwa rolnego składającego się z:

* działki gruntu 43/2, którą stanowią rowy (W - 0,1200 ha) i łąki trwałe (ŁII - 1,7200 ha) łącznie 1,84 ha,

* działki gruntu 45/2, którą stanowią rowy (W - 0,2000 ha) i łąki trwałe (ŁII - I,4100 ha) oraz grunty orne (RIII - 0,5800 ha) łącznie 2,19 ha,

* działki gruntu 61/2, którą stanowią łąki trwałe (ŁIII - 0,5100 ha),

* działki gruntu 132/3, którą stanowią rowy (W - 0,0200 ha) i grunty orne (RIIIb - 0,2800 ha) łącznie 0,30 ha,

* działki rolnej zabudowanej 132/1, którą stanowią rowy (W - 0,0200 ha), grunty orne (RIIIa - 0,4300 ha) i grunty budowlane (BIIIa - 0,2100 ha) łącznie 0,66 ha.

Na gruntach budowlanych znajduje się budynek mieszkalny oraz budynki gospodarcze. W wyniku przyjęcia spadku Wnioskodawca stał się współwłaścicielem #188; części wyżej wymienionych dóbr, a pozostałymi właścicielami w równych częściach po #188; stali się: ojciec Wnioskodawcy, Jego siostra i brat.

W 2008 r. na podstawie aktu notarialnego pozostali spadkobiercy przekazali Wnioskodawcy swoje udziały w formie darowizny w wyniku czego stał się jedynym właścicielem tego gospodarstwa rolnego. Został nadany numer gospodarstwa rolnego, od którego były odprowadzane należności do gminy z tytułu podatku rolnego. W posiadanym gospodarstwie Wnioskodawca nie prowadził działalności rolniczej, gdyż w czasie nabycia tego gospodarstwa pracował na umowę o pracę oraz prowadził własną działalność gospodarczą pozarolniczą, której przedmiotem jest obróbka mechaniczna elementów metalowych. W 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki 61/2 Krzysztofowi K., który prowadzi gospodarstwo rolne i nabył ten grunt w celu powiększenia swojego gospodarstwa. Od sprzedaży tej ziemi został odprowadzony podatek dochodowy. W 2013 r. Wnioskodawca ponownie dokonał sprzedaży na rzecz Krzysztofa K. tym razem działek nr: 43/2 i 45/2. Zbycie opisanych działek nie nastąpiło w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Działki te nie były wykorzystywane w tej działalności oraz nie były wpisane do ewidencji środków trwałych. Do końca 2013 r. Wnioskodawca był zameldowany pod adresem, na który jest zarejestrowane ww. gospodarstwo rolne.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy powołując się na art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uważać sprzedaż działek użytkowanych rolniczo na rzecz rolnika, który dalej użytkuje te grunty rolniczo za źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mówiącym o źródle przychodów, jednorazowa sprzedaż działki nie jest Jego stałym źródłem przychodów oraz przeznaczenie tych gruntów nie zmieniło się. Wnioskodawca sprzedał ww. działki w celu umożliwienia dalszej uprawy tych gruntów przez rolnika chcącego powiększyć swoje gospodarstwo rolne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że 21 marca 2007 r. zmarła matka Wnioskodawcy pozostawiając po sobie spadek w postaci gospodarstwa rolnego składającego się z:

* działki gruntu 43/2, którą stanowią rowy (W - 0,1200 ha) i łąki trwałe (ŁII - 1,7200 ha) łącznie 1,84 ha,

* działki gruntu 45/2, którą stanowią rowy (W - 0,2000 ha) i łąki trwałe (ŁII - I,4100 ha) oraz grunty orne (RIII - 0,5800 ha) łącznie 2,19 ha,

* działki gruntu 61/2, którą stanowią łąki trwałe (ŁIII - 0,5100 ha),

* działki gruntu 132/3, którą stanowią rowy (W - 0,0200 ha) i grunty orne (RIIIb - 0,2800 ha) łącznie 0,30 ha,

* działki rolnej zabudowanej 132/1, którą stanowią rowy (W - 0,0200 ha), grunty orne (RIIIa - 0,4300 ha) i grunty budowlane (BIIIa - 0,2100 ha) łącznie 0,66 ha.

Na gruntach budowlanych znajdują się budynek mieszkalny oraz budynki gospodarcze. W wyniku przyjęcia spadku Wnioskodawca stał się współwłaścicielem #188; części wyżej wymienionych dóbr a pozostałymi właścicielami w równych częściach po #188; stali się: ojciec Wnioskodawcy, Jego siostra i brat.

W 2008 r. na podstawie aktu notarialnego pozostali spadkobiercy przekazali Wnioskodawcy swoje udziały w formie darowizny w wyniku czego stał się jedynym właścicielem tego gospodarstwa rolnego. Został nadany numer gospodarstwa rolnego, od którego były odprowadzane należności do gminy z tytułu podatku rolnego. W posiadanym gospodarstwie Wnioskodawca nie prowadził działalności rolniczej, gdyż w czasie nabycia tego gospodarstwa pracował na umowę o pracę oraz prowadził własną działalność gospodarczą pozarolniczą, której przedmiotem jest obróbka mechaniczna elementów metalowych. W 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki 61/2 Krzysztofowi K., który prowadzi gospodarstwo rolne i nabył ten grunt w celu powiększenia swojego gospodarstwa. Od sprzedaży tej ziemi został odprowadzony podatek dochodowy. W 2013 r. Wnioskodawca ponownie dokonał sprzedaży na rzecz Krzysztofa K. tym razem działek nr: 43/2 i 45/2. Zbycie opisanych działek nie nastąpiło w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Działki te nie były wykorzystywane w tej działalności oraz nie były wpisane do ewidencji środków trwałych. Do końca 2013 r. Wnioskodawca był zameldowany pod adresem, na który jest zarejestrowane ww. gospodarstwo rolne.

Analizując czy sprzedaż opisanych działek stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem pojęcie działalności gospodarczej charakteryzuje się między innymi prowadzeniem tej działalności w celach zarobkowych, prowadzeniem działalności na własny rachunek, jej zorganizowaniem i ciągłością - zawodowym charakterem, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Ponadto przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu podejmującego poszczególne czynności.

W świetle powyższego uznać należy, że działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny.

Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Równocześnie wskazać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment ich nabycia.

Biorąc więc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabył działki gruntu składające się na gospodarstwo rolne w #188; części w 2007 r. w drodze spadku po zmarłej matce oraz w 2008 r. w #190; części na podstawie darowizny od pozostałych spadkobierców, w wyniku której Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem całego opisanego we wniosku gospodarstwa.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że sprzedaż działek nr 43/2 i 45/2 w 2013 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłej w 2007 r. matce nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż ww. działek w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze darowizny oraz sprzedaż w 2008 r. działki nr 61/2 stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Z uwagi na nabycie opisanych działek odpowiednio w 2007 r. i 2008 r., w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4 ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Podstawą obliczenia podatku, w myśl art. 30e ust. 2 ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Zatem przychody uzyskane z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę działki nr 61/2 oraz działek nr 43/2 i 45/2, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze darowizny w 2008 r. mogą skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisu.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia "gospodarstwo rolne" w celu jego wyjaśnienia odwołać się należy, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 30 grudnia 2013 r. oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie do treści § 68 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia:

1. Użytki rolne dzielą się na:

2. Grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy zwolnienie uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek:

* sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Przy czym utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Analiza powyższych uregulowań prawnych w kontekście przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że zarówno sprzedaż w 2008 r. działki nr 61/2 (klasyfikowanej jako łąki trwałe) jak również sprzedaż w 2013 r. działek nr 43/2 (klasyfikowanej jako rowy i łąki trwałe) i 45/2 (klasyfikowanej jako rowy, łąki trwałe i grunty orne), w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze darowizny w 2008 r., dokonane przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze sprzedaży tych działek w sytuacji gdy, jak wykazano we wniosku, w związku ze sprzedażą nie utraciły rolnego charakteru, gdyż powiększyły gospodarstwo rolne posiadane przez nabywcę, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń