ITPB2/415-37/09/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2009 r. (data wpływu 16 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłacanego przez pracodawcę ekwiwalentu z tytułu używania przez pracowników prywatnych samochodów w celach służbowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłacanego przez pracodawcę ekwiwalentu z tytułu używania przez pracowników prywatnych samochodów w celach służbowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zawiera kontrakty na wykonywanie robót antykorozyjnych z firmami położonymi w kilku krajach m.in. Danii, Norwegii, Niemczech. Do wykonywania tych prac Spółka kieruje pracowników, z którymi zawiera umowy o pracę, w których jako miejsce świadczenia pracy wskazuje się kolejno miejsca położone w różnych krajach lub też leżące w tym samym kraju, ale od siebie znacznie niekiedy oddalone. Prace wykonywane są przez pracowników w grupach o zmiennej ilości pracowników. Ponadto Spółka musi zapewnić możliwość poprawek i usuwania wad w pracach już zakończonych, co dodatkowo powoduje, że miejsca świadczenia pracy przez pracowników są stale zróżnicowane. Ponieważ z wykonywaniem pracy w różnych miejscach na terenie różnych krajów wiązać się musiałoby ponoszenie przez spółkę jako pracodawcę kosztów dowozu pracowników na poszczególne miejsca świadczenia pracy, z czym wiązałaby się konieczność utrzymywania przez spółkę własnego środka transportu, Spółka zamierza zawierać z pracownikami umowy o wykorzystywanie jako narzędzia pracy własnych samochodów pracowników, zastępując w ten sposób dostarczenie pracownikom środka transportu stanowiącego własność Spółki, który stanowiłby ich narzędzie pracy. Dodatkowo Spółka nadmienia, że ponoszenie kosztów przejazdów innymi środkami transportu byłoby w zasadzie niemożliwe (brak połączeń lub skomplikowane i długotrwałe przejazdy) i skrajnie niekorzystne ekonomicznie. Z tytułu używania samochodu prywatnego pracownik otrzyma zwrot kosztów w postaci ekwiwalentu określonego na dany okres używania samochodu, zależnego od miejsca świadczenia pracy, tras przejazdów i ich częstotliwości. Wyplata ekwiwalentu następowała będzie z dołu, po przepracowaniu okresu, w którym samochód pracownika był faktycznie wykorzystywany zgodnie z zawartą ze Spółką umową (dla celów świadczenia pracy dla Spółki). Ekwiwalent nie będzie miał formy ryczałtu ale wynikał będzie z analizy kosztów poniesionych przez pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wypłacany pracownikom ekwiwalent jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych i w konsekwencji nie powstaje po stronie płatnika obowiązek pobierania zaliczki od wypłaconego ekwiwalentu.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność. Dodatkowo Spółka wskazuje, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia narzędzia pracy, zatem za takie w jej ocenie traktowany może być także samochód pracownika. Spółka stoi na stanowisku, iż skoro z istoty prac wykonywanych przez Spółkę jako pracodawcy wynika konieczność dostarczania jako narzędzia pracy dla pracowników niezbędnych środków transportu, to zawieranie umów o używanie jako narzędzia pracy samochodu spełnia warunki przewidziane w powyższym przepisie. Spółka podkreśla również, że analizowane koszty zawieranych umów będą niższe od kosztów, jakie ponosiłaby spółka na utrzymanie środków transportu. Zdaniem Spółki ponieważ używanym narzędziem będzie samochód, nie powstaną wątpliwości, czy stanowi on własność pracownika - decydująca przy zawieraniu umowy z pracownikiem będzie treść dowodu rejestracyjnego pojazdu. W konsekwencji w opinii Spółki stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, bowiem wypłacany ekwiwalent będzie zwolniony z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy, na który powołuje się Spółka, stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Rozważając zakres przytoczonego zwolnienia przedmiotowego, należy ustalić znaczenie pojęć "narzędzie" i "sprzęt". Z definicji słownikowych wynika, iż za "narzędzie" uważa się urządzenie umożliwiające ręczne wykonanie jakiejś czynności lub pracy, natomiast "sprzęt" to przedmiot używany do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Pojęcia te należy interpretować ściśle i nie można uznać, że przepis ten dotyczy także używania przez pracowników samochodów osobowych. Powyższe znajduje także potwierdzenie w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.), gdzie samochód został sklasyfikowany w grupie 7 jako środek transportu, zaś narzędzia, wyposażenia czy inne przyrządy - w grupie 8. Stąd też przepis art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do zwrotu kosztów używania przez pracowników samochodów dla potrzeb zakładu pracy.

Regulacje dotyczące zwolnienia świadczeń związanych ze zwrotem wydatków z tytułu wykorzystywania samochodów dla potrzeb zakładu pracy zostały ujęte w innych punktach art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy.

Do dnia 31 grudnia 2003 r. obowiązywał art. 21 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolnymi od podatku dochodowego były kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy:

* określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru.

Od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązuje przepis art. 21 ust. 1 pkt 23b cytowanej ustawy stanowiący, iż wolnym od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.

Zatem w świetle obecnie obowiązujących przepisów nieopodatkowane są tylko te świadczenia (dotyczące jazd lokalnych), wypłatę których przewidują przepisy innych ustaw:

* wyznaczając pracodawcy obowiązek ich wypłaty, bądź

* wskazując możliwość zwrotu kosztów używania samochodu w pracy.

W pozostałych przypadkach ryczałt samochodowy za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany.

Natomiast w kwestii jazd zamiejscowych (rozumianych jako podróże służbowe) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Należy również zauważyć, iż stosownie do postanowień art. 34a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874) na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, dla celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy.

Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, warunki ustalania oraz sposób dokonywania zwrotu kosztów używania pojazdów, uwzględniając rodzaj pojazdu mechanicznego, jego pojemność oraz limit kilometrów w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, właściwych ze względu na miejsce zatrudnienia pracownika. Obecnie w tym zakresie obowiązują przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.). Dokonywany na tej podstawie zwrot kosztów używania samochodów osobowych nie może jednak być uznany za ekwiwalent w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot kosztów z tytułu używania pojazdów mechanicznych, przyznawany pracownikom na podstawie art. 34a ustawy o transporcie drogowym, nie mieści się również w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że funkcjonujący w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog zwolnień przedmiotowych stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, co wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K26/97). Zgodnie z opinią Trybunału Konstytucyjnego: "zwolnienia podatkowe nie stanowią uznanego przez ustawodawcę standardu prawnego, lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych (...). Stąd ustawodawcy należy przyznać znaczną swobodę w określaniu w ustawie stanów faktycznych stanowiących podstawę opodatkowania lub podstawę ulgi podatkowej oraz generalnie znaczną swobodę w kształtowaniu poszczególnych konstrukcji prawno-podatkowych".

W świetle przytoczonego przez Spółkę stanu faktycznego (przy uwzględnieniu wyżej ustalonego stanu prawnego) zakwalifikowanie wypłacanego pracownikom świadczenia z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych w celach służbowych jako ekwiwalentu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Brak jest również przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby Spółce zatrudniającej pracowników możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, albo nakładających na nią obowiązek ich zwrotu. Wobec tego przyznany zwrot nie mieści w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż kwota wypłacanego przez Spółkę pracownikom świadczenia stanowiącego ekwiwalent z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych w celach służbowych, będzie stanowiła przychód pracownika i powinna być opodatkowania wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Spółce z tytułu dokonywania ww. świadczeń, będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów ze stosunku pracy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.