ITPB2/415-366a/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu - 5 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu - 21 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 21 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnie z mężem i teściem, do którego należało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, zamierzała Pani w 2006 r. wykupić mieszkanie. W tym celu na dzień 31 maja 2006 r. został sporządzony operat szacunkowy. Niestety w dniu 19 sierpnia 2006 r. zmarł teść i w związku z tym nie udało się wykupić ww. lokalu. W postanowieniu sądowym z dnia 10 listopada 2006 r., które uprawomocniło się w dniu 2 grudnia 2006 r., stwierdzono, że spadek po zmarłym teściu nabył Pani mąż oraz jego brat w udziałach wynoszących #189; części w masie spadkowej każdy. Natomiast w dniu 5 stycznia 2007 r. został zapłacony podatek od spadków i darowizn w kwocie 241 zł.

Wcześniej, tj. w dniu 6 grudnia 2006 r., matka męża zawarła z nim umowę darowizny, na mocy której nabył on połowę wkładu mieszkaniowego wynoszącego 35 343 zł Z tego tytułu opłacono w dniu 18 grudnia 2006 r. podatek.

Natomiast w dniu 19 stycznia 2007 r. na rzecz brata męża została dokonana spłata przysługującej mu części wkładu mieszkaniowego w kwocie 17 672 zł. Powyższe było konieczne do tego, aby Pani i mąż stali się właścicielami ww. lokalu mieszkalnego.

Na mocy zawartej w dniu 16 października 2007 r. w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu oraz przeniesieniu jego własności i udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu stała się Pani współwłaścicielem mieszkania oraz współużytkownikiem wieczystym gruntu. W związku z tym zostały poniesione następujące koszty: 545 zł 60 gr tytułem kosztów notarialnych oraz 911 zł 86 gr - kosztów przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności.

Ponadto, jak wskazała Pani we wniosku, udział wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej (działce gruntu) wyniósł 50,40 m ².

Z kolei w dniu 22 września 2010 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży, w wyniku której ww. lokal mieszkalny wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej został sprzedany za cenę 190 000 zł.

Dodatkowo wskazała Pani w uzupełnieniu wniosku, że w przedmiotowym mieszkaniu nie była zameldowana na pobyt stały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pani zdaniem:

Ad. 1)

Teść zmarł w 2006 r. i w tym samym roku przeprowadzono przed sądem postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku oraz uregulowano należny podatek od spadków i darowizn. Wobec tego, w Pani opinii, wspólnie z mężem stała się właścicielem w 2006 r. Ponadto od września 2006 r. były przez Panią i męża ponoszone wszystkie koszty związane z lokalem (czynsz, media itp.). Nadto jedyną osobą zameldowaną w tym lokalu był Pani mąż.

Ad. 2)

Spłata części wkładu mieszkaniowego na rzecz brata męża powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, podobnie jak zapłacony podatek od spadków i darowizn. W Pani opinii, powyższe wynika z tego, że koszty te zostały poniesione w celu nabycia własności ww. mieszkania i były z tym bezpośrednio związane.

Ad. 3)

Nie jest zobowiązana do zapłaty podatku, gdyż prawo do lokalu miał Pani mąż. Ponadto wszelkie koszty ponoszone na ten lokal były ponoszone przez Panią i męża. Wskazuje Pani również, że w Jej małżeństwie nie ustanowiono rozdzielności majątkowej, stąd też wszystko co posiada Ona i mąż jest wspólne.

Ad. 4)

Nie powinna być zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży przynależnego do ww. lokalu mieszkalnego gruntu. Wynika to z tego, że grunt jest bezpośrednio związany z mieszkaniem i nie ma możliwości jego odrębnej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym mu udziałem w gruncie istotne znaczenie ma data nabycia przez Panią ww. prawa objętego obowiązującą w Jej małżeństwie wspólnością majątkową.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym stanu faktycznego współwłaścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz współużytkownikiem udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu stała się Pani w dniu 16 października 2007 r. w wyniku zawarcia umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu oraz przeniesieniu jego własności i udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu. Do tego czasu, tj. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu Pani mąż stał się jedynym uprawnionym do wkładu mieszkaniowego, co wynikało z nabycia po zmarłym ojcu części wkładu, darowizny na jego rzecz przysługującej matce części ww. wkładu oraz spłaty drugiego ze spadkobierców ojca - brata z tytułu przysługującej mu również części przedmiotowego wkładu.

W świetle powyższego należy uznać, że nabycie przez Panią na zasadzie współwłasności opisanej we wniosku nieruchomości nastąpiło w dniu 16 października 2007 r. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt ponoszenia przez Panią wspólnie z mężem przed wskazaną datą kosztów utrzymania lokalu, bowiem tego typu okoliczność nie świadczy o tym czy dana osoba jest właścicielem.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że przychód ze sprzedaży w 2010 r. nieruchomości w części przypadającej na Panią podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe.

Z kolei, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f ustawy).

Biorąc pod uwagę zaistniały stan faktyczny, podkreślenia wymaga fakt, że spłata dokonana na rzecz brata dotyczyła nabycia przez męża wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, a nie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, będącego przedmiotem odpłatnego zbycia. Podobnie jest z zapłaconym podatkiem od spadków i darowizn.

W związku z tym, stwierdzić należy, iż w Pani przypadku spłata brata męża oraz zapłacony podatek od spadków i darowizn nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia (w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (określonego w art. 22 ust. 6c ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Ponadto, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, iż na mocy art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 22 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* zameldowania podatnika na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

"Ulga meldunkowa" uregulowana w zacytowanym wyżej przepisie podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. W związku z tym uznać należy, że ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Podobnie należy traktować udział w gruncie przynależny do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż przychód uzyskany przez Panią z odpłatnego nieruchomości w przysługującej Jej części nie będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) z uwagi na fakt, że nie była Pani w opisanym we wniosku lokalu zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia.

Reasumując, przysługująca Pani część przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot prawa odrębnej własności wraz z przynależnym gruntem nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.