ITPB2/415-361b/12/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 11 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), tj. tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca spodziewa się, że w najbliższym czasie uzyska w drodze darowizny prawa majątkowe w postaci udziałów polskiej spółki z o.o. Na obecnym etapie nie jest rozstrzygnięta liczba udziałów, które otrzyma Wnioskodawca. Obecnie jedynym udziałowcem i właścicielem 100% udziałów spółki jest brat Wnioskodawcy. Udziały nabędzie w drodze darowizny od brata, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W związku z otrzymaniem darowizny Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy. Darczyńca nie uzyska również jakiegokolwiek ekwiwalentu za darowane udziały, zarówno w momencie zawierania umowy darowizny, jak i w przyszłości. Darowizna zostanie dokonana na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego. W przeszłości darczyńca jako jedyny wspólnik spółki z o.o. wnosił do niej dopłaty, o których mowa w art. 177 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Dopłaty te były wnoszone w oparciu o odpowiednie uchwały Zgromadzenia Wspólników, zgodnie z treścią umowy spółki oraz przepisami Kodeksu spółek handlowych. W związku z tym, że dopłaty były wnoszone na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie były one kwalifikowane przez spółkę do przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Na skutek darowizny udziałów Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki darczyńcy związane z udziałami, w tym w szczególności w prawo do uzyskania środków pieniężnych z tytułu ewentualnego zwrotu dopłat wniesionych do spółki w przeszłości przez darczyńcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy dokonywane na rzecz Wnioskodawcy zwroty dopłat do wysokości dopłat wniesionych uprzednio przez Darczyńcę zgodnie z przepisami k.s.h. oraz umową Spółki będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonywane na rzecz Wnioskodawcy zwroty dopłat do wysokości dopłat wniesionych uprzednio przez Darczyńcę zgodnie z przepisami k.s.h. oraz umową Spółki będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą przyjęcia takiego stanowiska jest art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Instytucja dopłat wnoszonych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest uregulowana w art. 177 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. W myśl art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników.

Jedną z cech charakteryzujących instytucję dopłaty do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwość i warunki dokonywania jej zwrotu. Zgodnie z art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Z kolejnych przepisów wynika, że jeżeli z umowy spółki nie wynikają inne zasady to zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot dopłat co do zasady powinien być dokonywany równomiernie wszystkim wspólnikom.

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, uwzględniając przy tym istotę instytucji dopłat, nie budzi wątpliwości, że prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. Należy zwrócić przy tym uwagę, że wielkość dopłaty ustalana w stosunku do udziału (zwykle jako określona część lub krotność wartości nominalnej udziału). Instytucja dopłaty nie jest związana podmiotowo ze wspólnikiem, lecz przedmiotowo z udziałami. Oznacza to, iż w razie przeniesienia prawa własności udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat związanych z tymi udziałami przechodzi na nowego właściciela udziałów. Biorąc powyższe pod uwagę, nie ulega wątpliwości, że w przypadku ewentualnego zwrotu dopłat dokonywanego w momencie, gdy Wnioskodawca będzie właścicielem udziałów Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do uzyskania środków pieniężnych z tytułu zwrotu dopłat związanych z udziałami będącymi jego własnością. Nie będzie miało przy tym znaczenia, w jaki sposób Wnioskodawca stał się właścicielem udziałów Spółki. Na uprawnienia do uzyskania zwrotu dopłat nie ma również wpływu kiedy i w rezultacie również jaki podmiot wnosił dopłaty do udziałów będących własnością Wnioskodawcy na moment uchwalania zwrotu dopłat.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami - z określonymi zastrzeżeniami - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Co istotne, zawarty art. 18 ustawy katalog przychodów z tytułu praw majątkowych jest katalogiem otwartym. Powszechnie przyjmuje się przy tym, że katalog ten obejmuje również przychód z tytułu zwrotu dopłat, o którym mowa w art. 177 i n. Kodeksu spółek handlowych wnoszonych do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w analizowanej sprawie kluczowe znaczenie będzie miał ostatecznie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat.

Biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego zawarte zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że ustawodawca przyjął koncepcję, zgodnie z którą zarówno wniesienie dopłat jak i ich zwrot, pod warunkiem, że są dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych i postanowieniami umowy spółki, są neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego. Świadczy o tym wyraźne wyłączenie dopłat z katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do przychodów nie zalicza się przy tym również dopłat zwróconych co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Odpowiada temu zwolnienie z opodatkowania dopłat zwracanych na rzecz osób fizycznych wynikające z przytaczanego art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki ponoszone w związku z wniesieniem dopłat nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu. W szczególności, na uwagę zasługuje fakt, że w przypadku zwrotu dopłat ich podatkowa neutralność nie jest uzależniona od tego czy otrzymuje je ten sam podmiot, który je wcześniej wniósł. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 warunki, które muszą być spełnione by zwrot dopłat był wolny od opodatkowania przez wspólnika będącego osobą fizyczną są następujące:

W przedmiotowej sprawie, wszystkie powyższe warunki będą spełnione. Nie będzie miał przy tym znaczenia fakt, że może zaistnieć sytuacja, w której zwracane Wnioskodawcy dopłaty były wniesione jeszcze przed darowizną udziałów przez Darczyńcę, a nie przez Wnioskodawcę. Z przytaczanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynikają inne warunki zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 51 aniżeli te wskazane powyżej. W szczególności ustawodawca nie ograniczył zastosowania tego przepisu do sytuacji, w których musi istnieć tożsamość podmiotu wnoszącego dopłatę i uzyskującego środki z tytułu zwrotu dopłaty. Art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy nie uzależnia prawa do zwolnienia od podatku przychodu z tytułu zwróconych udziałowcom dopłat od tego, kto i w jakiej wysokości wniósł dopłaty. Powołany przepis stanowiąc o zwolnieniu od podatku przychodów "otrzymanych z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio do spółki mającej osobowość prawną" nie przesądza, że wyłączenie to dotyczy jedynie dopłat zwróconych tym udziałowcom, którzy je wnieśli czy też dokładnie w wysokości, w jakiej dany udziałowiec je wniósł. Przepis ten odnosi się do każdego udziałowca spółki, który w dniu podjęcia uchwały o zwrocie dopłat posiada udziały w spółce i związane z nimi prawo majątkowe do otrzymania zwrotu dopłat.

Brak wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju warunku jest przy tym jak najbardziej uzasadniony istotą i specyfiką instytucji dopłaty. Tak jak zostało już wskazane, prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika. Prawo do udziału w spółce mającej osobowość prawną jest przy tym prawem zbywalnym (art. 180, art. 181, art. 182, art. 186, art. 187 Kodeksu spółek handlowych). W przypadku zbycia udziału zwrot dopłat dokonywany jest na rzecz nabywcy udziału, gdyż zbycie udziału stanowi przejście wszystkich praw i obowiązków związanych z udziałem na nabywcę, w tym także prawa do zwrotu dopłat. Instytucja dopłaty nie jest przy tym związana podmiotowo ze wspólnikiem, lecz przedmiotowo z udziałami. Ostatecznie należy przyjąć, iż w razie przeniesienia prawa własności udziałów przez wspólnika, prawa i obowiązki związane z tymi udziałami a dotyczące dopłat (obowiązek wniesienia dopłat, czy też prawa do uzyskania zwrotu wniesionych wcześniej dopłat) przechodzi na nowego właściciela udziałów.

Wnioskodawca zwraca szczególną uwagę na fakt, iż wskazana powyżej wykładnia została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2011 r. sygn. II FSK 65/10. Pomimo, że wyrok ten dotyczył nieco innej kwestii (zwrot dopłat w stosunku do udziałów emitowanych po wniesieniu dopłat), Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dotyczy wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do udziałów, oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów w relacji do których dokonano dopłaty. Z wyroku NSA wynika, że w kręgu podmiotów uprawnionych do przywileju podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinni być również wspólnicy, którzy nabyli udziały w relacji do których wniesiono wcześniej dopłaty. W ramach uzasadnienia wydanego wyroku NSA wprost wskazał bowiem, że z tytułu pełnego następstwa prawnego nabywcy udziału w stosunku do którego dokonano dopłaty, w odniesieniu do regulacji prawnej art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy traktować go tak samo jak podmiot (sprzedawcę udziału), który wniósł dopłatę; na podstawie art. 179 § 3 Kodeksu spółek handlowych wspólnikowi - z tytułu nabycia udziału, do którego sprzedawca udziału dokonał dopłaty - przysługiwać będzie zwrot dopłaty, który z kolei objęty zostanie zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, że ograniczenie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do sytuacji, w których istniałaby tożsamość podmiotu wnoszącego dopłatę i otrzymującego zwrot dopłat ze spółki stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadziłoby to również do sytuacji całkowicie nieuwzględniających istoty instytucji dopłat. Doskonale obrazują to chociażby transakcje sprzedaży udziałów. Wartość dopłat jako specyficznego rodzaju wkładów do spółki wprost przekłada się na wartość całej spółki a tym samym wartość jej udziałów. Nie ulega wątpliwości, że gdy dochodzi do sprzedaży udziałów wówczas strony transakcji uwzględniają w cenie udziałów wniesione dopłaty, do których zwrotu prawo nabywa wraz z udziałami kupujący. Skalkulowana - z uwzględnieniem wniesionych dopłat - cena sprzedaży udziałów ma przełożenie odpowiednio na przychód po stronie sprzedającego udział oraz w przyszłości na koszt uzyskania przychodu po stronie nabywcy. Ograniczenie zasady neutralności podatkowej przepływów związanych z wnoszeniem i zwracaniem dopłat, a także zróżnicowanie skutków zwrotu dopłat w zależności od tego, czy są zwracane przed czy po sprzedaży udziałów, generowałoby ostatecznie skutki sprzeczne z podstawowymi zasadami opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonywane na rzecz Wnioskodawcy zwroty dopłat do wysokości dopłat wniesionych uprzednio przez Darczyńcę zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz umową Spółki będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że stanowisko to pozostaje zbieżne nie tylko z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2011 r. sygn. II FSK 65/10, ale również z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr ILPB3/423-42/11-2/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w najbliższym czasie uzyska w drodze darowizny prawa majątkowe w postaci udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przeszłości, darczyńca jako jedyny wspólnik Spółki wnosił do Spółki dopłaty, o którym mowa w art. 177 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W związku z darowizną udziałów Spółki przez Darczyńcę na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Darczyńcy związane z udziałami Spółki będącymi przedmiotem darowizny, w tym w szczególności w prawo od uzyskania środków pieniężnych z tytułu ewentualnego zwrotu dopłat wniesionych do Spółki w przeszłości przez Darczyńcę.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jak stanowi zaś art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat.

Ww. przepis obejmuje swoim zakresem wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do udziałów, oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty. Norma ta nie uwzględnia natomiast nowoobjętych udziałów, w stosunku do których nie wniesiono dopłat.

Jednocześnie, zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 177 § 1 ww. ustawy umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, iż w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. W myśl art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z § 2 ww. artykułu zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

Mając powyższe na uwadze, ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy korzystać będzie zatem wyłącznie przychód - w tym przychód otrzymany przez następców prawnych z tytułu nabycia udziałów w drodze darowizny - do wysokości wniesionych uprzednio dopłat. Zwolnienie określone w ww. normie prawnej ma charakter przedmiotowy. Wynika to z faktu, że prawo do zwrotu dopłat, w świetle wyżej cytowanych art. 177 i art. 179 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych, jest ściśle związane z posiadaniem udziału. Przysługuje więc ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziałów wchodzi we wszelkie prawa zbywcy jako następca syngularny. Art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy respektuje zatem to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dokonywane na rzecz Wnioskodawcy zwroty dopłat do wysokości dopłat wniesionych uprzednio przez darczyńcę zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz umową Spółki korzystają za zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Natomiast w odniesieniu do powołanej we wniosku indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.