ITPB2/415-354/11/14-S/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 978/11 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 7 kwietnia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 grudnia 2008 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył na podstawie aktu notarialnego lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego gruntem. Następnie w dniu 9 kwietnia 2010 r. dokonano sprzedaży przedmiotowego mieszkania. W sprzedanym lokalu małżonkowie zameldowani byli przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, w związku z tym zamierzali złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy korzystając z ulgi meldunkowej Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić podatek od przychodów z odpłatnego zbycia gruntu.

Czy podstawę opodatkowania z odpłatnego zbycia gruntu można pomniejszyć o koszty poniesione w związku z zakupem oraz koszty związane ze sprzedażą nieruchomości, tj. opłaty notarialne, prowizję pośrednika.

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystając z przysługującej ulgi meldunkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma obowiązku zapłacenia podatku od przychodu z odpłatnego zbycia gruntu, który stanowi jedną całość wraz z lokalem mieszkalnym.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie i Gdańsku o sygnaturach akt: III SA/Wa 2040/09, III SA/Wa 727/10 oraz I SA/Gd 1353/10.

W dniu 7 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-354/11/ENB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że dochód uzyskany w 2010 r. ze sprzedaży gruntu związanego z lokalem mieszkalnym, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, przy czym podstawę obliczenia podatku dochodowego z tego tytułu stanowi różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia czyli wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie (w części przypadającej na grunt), pomniejszoną o poniesione koszty odpłatnego zbycia gruntu, a kosztami o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy (w części proporcjonalnie przypadającej na grunt).

Pismem z dnia 18 lipca 2011 r. zostało złożone wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na wezwanie została udzielona pismem z dnia 12 sierpnia 2011 r. znak ITPB2/415W-61/11/BM. W dniu 29 sierpnia 2011 r. do tutejszego organu wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie i uznanie, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno dotyczyć sprzedanego udziału w nieruchomości, tzn. gruntu, czy też udziału w nim oraz posadowionego na nim budynku czy też lokalu w tym budynku, zwrot przez Urząd Skarbowy nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych odprowadzonego z tytułu opłaconego zbycia gruntu oraz zwrot kosztów sądowych.

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 978/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację, gdyż jak wskazał ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym stwierdził, że sam zwrot "lokal mieszkalny" nie nasuwa większych wątpliwości i należy odnosić go do pomieszczenia nadającego się do zamieszkiwania w nim przez ludzi. Jednakże zwrot "stanowiący odrębną nieruchomość" nie poddaje się już temu prostemu zabiegowi i wymyka się spod analizy odwołującej się jedynie do języka potocznego. Jako że jest to zwrot języka prawnego, jego interpretacja musi opierać się na znaczeniu, jakie nadają mu akty prawne, w których on występuje lub jest definiowany. Wyodrębnienie własności lokali jest specyficznym pojęciem związanym z faktem istnienia budynków wielorodzinnych w stosunku, do których tradycyjne instytucje prawa cywilnego, jak część składowa, czy zasada superficies solo cedit, nie dają się zastosować. Kwestie te zostały objęte przez ustawodawcę odrębną regulacją prawną w postaci ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 z późn. zm.).

Uwzględniając powyższe Sąd wskazał, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 tej ustawy w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o własności lokali, jeżeli budynek został wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, przedmiotem wspólności jest to prawo, a dalsze przepisy o własności lub współwłasności gruntu stosuje się odpowiednio do prawa użytkowania wieczystego.

Powyższe przepisy - jak zauważa Sąd - realizują zasadę, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa, składająca się z dwóch członów:

* indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi);

* ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków.

W świetle powyższego, według Sądu, nie budzi wątpliwości, że w myśl przepisów ustawy o własności lokali w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego (który zgodnie z art. 2 ust. 1tej ustawy może stanowić odrębną nieruchomość) wchodzi zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek. Tak też to pojęcie, zdaniem Sądu, powinno być rozumiane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołującego się do terminu "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość".

Zdaniem Sądu zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "lokalu mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny, jest trwale związany. W ocenie Sądu, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "lokalu mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Według Sądu ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż lokal czy budynek mieszkalny.

Zdaniem Sądu zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku, czy też lokalu w takim budynku.

Od powyższego wyroku, tutejszy organ pismem z dnia 13 stycznia 2012 r. znak ITPB2/4160-69/11/107/11 wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 599/12 umorzył postępowanie kasacyjne z uwagi na cofnięcie pismem z dnia 5 lutego 2014 r. wniesionej skargi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści cytowanego przepisu wynika zatem, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe. Koszty nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy). Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f ww. ustawy).

Przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy w sposób jednoznaczny stanowi jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Kosztem tym bezspornie jest kwota wydatkowana na nabycie nieruchomości np. udokumentowana cena nabycia nieruchomości, koszty związane z zawarciem umowy przenoszącej własność.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

#61485;

* zameldowania na pobyt stały, w zbywanym budynku lub lokalu, przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia, #61485;

* terminowego złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 grudnia 2008 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył na podstawie aktu notarialnego lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego gruntem. Następnie w dniu 9 kwietnia 2010 r. dokonano sprzedaży przedmiotowego mieszkania. W sprzedanym lokalu małżonkowie zameldowani byli przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, w związku z tym zamierzali złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Przenosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w sprzedanym lokalu mieszkalnym był zameldowany przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co oznacza, iż spełnił warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zameldowanie to miało charakter zameldowania na pobyt stały.

Uwzględniając w niniejszej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznać zatem należy, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego w 2008 r., wraz z przynależnym do niego gruntem, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) pod warunkiem, że w terminie do 30 kwietnia 2011 r. złożone zostało we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od przychodu z odpłatnego zbycia gruntu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.