ITPB2/415-352/13/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 lutego 2006 r. do dnia dzisiejszego Wnioskodawca jest zatrudniony w Urzędzie Marszałkowskim na podstawie umowy o pracę. Urząd Marszałkowski (beneficjent) realizuje programy finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej: Sektorowy Program Operacyjny (SPO)"R." Priorytet III Pomoc Techniczna a także Program Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013 Pomoc Techniczna.

Od 1 lutego 2006 r. do 28 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca zajmował się bezpośrednio wdrażaniem Działań SPO w Województwie, tj. kontrolą finansową wniosków o płatność, kontrolą w miejscu realizacji operacji, aneksowaniem umów o dofinansowanie. W tym okresie wynagrodzenie Wnioskodawcy było finansowane w 75% z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej a w 25% z budżetu państwa.

Od 29 sierpnia 2008 r. do dnia dzisiejszego Wnioskodawca zajmuje się bezpośrednim wdrażaniem działań PROW 2007-2013 w Województwie, tj. m.in. weryfikacją wniosków o przyznanie pomocy, sporządzaniem umów o dofinansowanie z beneficjentami PROW, kontrolą finansową wniosków o płatność, kontrolą w miejscu realizacji operacji. Od 29 sierpnia 2008 r. wynagrodzenie Wnioskodawcy jest finansowane w 75% z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich a w 25% z budżetu państwa. Wnioskodawca nie wykonuje innych czynności związanych z pracą w Urzędzie.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cele ww. programów unijnych finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, przysługuje Jemu zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Według Wnioskodawcy, ww. przepis definiuje zarówno źródła pochodzenia środków, jak i podatnika korzystającego ze zwolnienia. Przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki.

Zgodnie z powyższymi zapisami adresatem zwolnienia od podatku dochodowego są podatnicy realizujący bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z tym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z instytucją wdrażającą programy SPO oraz PROW korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, jednakże pod warunkiem, że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programów. Ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu.

Wnioskodawca uważa, że przysługuje Jemu zwolnienie z podatku dochodowego, gdyż spełnia wszystkie przesłanki wskazane w ustawie, mimo związania umową o pracę z Urzędem Marszałkowskim, który nie może być instytucją bezpośrednio realizującą cele programów SPO oraz PROW 2007-2013 zatrudniając osoby fizyczne do bezpośredniej ich realizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle powyższego dochody podatników korzystają z przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

* dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w ww. przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy),

* podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim. Urząd Marszałkowski (beneficjent) realizuje cele programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej: Sektorowy Program Operacyjny (SPO)"R." Priorytet III Pomoc Techniczna a także Program Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013 Pomoc Techniczna.

Od 1 lutego 2006 r. do 28 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca zajmował się bezpośrednio wdrażaniem Działań SPO w Województwie, tj. kontrolą finansową wniosków o płatność, kontrolą w miejscu realizacji operacji, aneksowaniem umów o dofinansowanie. W tym okresie wynagrodzenie Wnioskodawcy było finansowane w 75% z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej a w 25% z budżetu państwa.

Od 29 sierpnia 2008 r. do dnia dzisiejszego Wnioskodawca zajmuje się bezpośrednim wdrażaniem działań PROW 2007-2013 w Województwie, tj. m.in. weryfikacją wniosków o przyznanie pomocy, sporządzaniem umów o dofinansowanie z beneficjentami PROW, kontrolą finansową wniosków o płatność, kontrolą w miejscu realizacji operacji. Od 29 sierpnia 2008 r. wynagrodzenie Wnioskodawcy jest finansowane w 75% z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich a w 25% z budżetu państwa. Wnioskodawca nie wykonuje innych czynności związanych z pracą w Urzędzie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR).

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.).

Sektorowe Programy Operacyjne są programami, które służą realizacji Narodowego Planu Rozwoju o czym stanowi przepis art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 (w tym sektorowych programów operacyjnych), składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach.

Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, stosownie do art. 27 ust. 1 tej ustawy polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Zatem dotacja środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Warunkiem niezbędnym przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków.

Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie, zatem beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej.

Należy również wskazać, iż przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832) zmieniły zasady finansowania programów operacyjnych. Jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych wyraźnie wskazuje, iż nowe przepisy nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Wobec tego w 2007 r. i 2008 r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju pozostają takie same jak w latach poprzednich.

Natomiast Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 jest instrumentem realizacji polityki Unii Europejskiej w zakresie rozwoju obszarów wiejskich (ROW). Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (PROW 2007-2013) został przygotowany na podstawie przepisów rozporządzenia Rady (WE) Nr 1698/2005 w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW). Dokument określa cele, priorytety oraz zasady, na podstawie których będą wspierane działania dotyczące tej problematyki. Podstawą jego realizacji jest opracowany przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi projekt, który został zaakceptowany przez Komitet Rozwoju Obszarów Wiejskich Unii Europejskiej (24 lipca 2007 r.). Wszystkie działania w ramach ww. programu będą współfinansowane z Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz ze środków krajowych przeznaczonych na ten cel w ustawie budżetowej.

Od 2007 r. status prawny środków pomocowych regulowała ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

W świetle przepisu art. 200 ust. 4 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. Stosownie natomiast do art. 212 ustawy o finansach publicznych środki budżetu państwa przeznaczone na realizację Wspólnej Polityki Rolnej są wydatkowane przez agencje płatnicze, o których mowa w odrębnych przepisach, zgodnie z ustalonymi procedurami. Przy tym, rozliczanie tych środków jest analogiczne jak dotacji z budżetu państwa.

Obowiązująca natomiast od 1 stycznia 2010 r. ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), wprowadza odrębną klasyfikację środków publicznych oraz nowe zasady przepływu środków związanych z realizacją programów (projektów).

Stosownie do art. 2 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Do środków europejskich zalicza się zatem:

Stosownie do art. 111 pkt 16 ww. ustawy, dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są m.in. środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej.

Stosownie do art. 116 ust. 2 ww. ustawy wydatki budżetu państwa ujmuje się w załączniku do ustawy budżetowej w podziale na części, działy i rozdziały klasyfikacji budżetowej wydatków oraz grupy wydatków, z wyodrębnieniem wydatków przeznaczonych na:

W świetle powyższego, źródłem finansowania wypłacanych Wnioskodawcy wynagrodzeń były wyłącznie środki krajowe, nie zaś środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zostało więc spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych, o którym mowa w tym przepisie.

W kwestii spełnienia drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym istotna jest druga część tego przepisu stanowiąca, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem."

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Z wniosku wynika, iż podmiotem bezpośrednio realizującym projekt, który otrzymał środki na jego realizację jest Urząd Marszałkowski, który zatrudnia Wnioskodawcę. Zatem Wnioskodawca jako pracownik wprawdzie wykonuje czynności związane z programami, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cele tych programów na mocy zawartej z nim umowy o pracę. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca jako pracownik realizował i realizuje cele programów, jednak nie realizował i nie realizuje ich bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadań powierzonych przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca Wnioskodawcy.

Reasumując stwierdzić należy, iż wynagrodzenia otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Sektorowego Programu Operacyjnego (SPO)"R." Priorytet III Pomoc Techniczna w okresie od 1 lutego 2006 r. do 28 sierpnia 2008 r. oraz Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013 Pomoc Techniczna w okresie od dnia 29 sierpnia 2008 r., nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, gdyż jak wskazano powyżej, źródłem ich finansowania były krajowe środki publiczne, nie zaś środki bezzwrotnej pomocy a ponadto Wnioskodawca jest podmiotem realizującym cel programu na zlecenie pracodawcy, na podstawie zawartej umowy o pracę, co jednoznacznie przesądza o braku możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.