ITPB2/415-349/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu - 24 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 29 maja 2013 r. Wnioskodawcy zostało wypłacone w dniu 7 czerwca 2013 r. odszkodowanie z tytułu czasowego (tekst jedn.: w okresie od października 2005 r. do 31 grudnia 2009 r.) obciążenia nieruchomości stanowiącej współwłasność Wnioskodawcy, które polegało na bezumownym korzystaniu przez spółkę z nieruchomości poprzez umieszczenie na niej - bez zgody wszystkich współwłaścicieli - urządzeń przesyłowych.

Po wypłaceniu odszkodowania ww. spółka wystawiła i przesłała Wnioskodawcy PIT-8C na kwotę 20190 zł 71 gr, przy czym kwota wypłaconego odszkodowania to 13998 zł 42 gr, natomiast pozostałą jej część stanowią odsetki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wypłacone Wnioskodawcy na podstawie wyroku odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. W sytuacji, gdy zwolnieniu od podatku dochodowego podlega wypłacone Wnioskodawcy odszkodowanie, to czy ze zwolnienia tego korzystają zasądzone wyrokiem odsetki.

Zdaniem Wnioskodawcy, na oba pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Wypłacona kwota stanowi odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą i w żadnym razie nie dotyczy utraconych korzyści.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest - w opinii Wnioskodawcy - wykładnia pojęcia wynagrodzenia - odszkodowania za bezumowne korzystanie, jakiej dokonał Sąd w postępowaniu, w wyniku którego wydał ww. wyrok. Wskazał on jednoznacznie na odszkodowawczy charakter roszczenia powoda z tytułu działań pozwanej spółki, stwierdzając: W sprawie oczywistym jest, że pozwana korzystała z nieruchomości stanowiącej współwłasność powoda nie zawierając z nim w tym przedmiocie jakiejkolwiek umowy, w związku z czym ciąży na niej, jako na posiadaczu w złej wierze, obowiązek zapłaty odszkodowania za bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy. Jednocześnie Sąd podniósł, że sposób wyliczenia wynagrodzenia za bezumowne korzystanie jest prawidłowy i odzwierciedla ekonomiczny uszczerbek właściciela gruntu w związku z posadowieniem w nim linii energetycznej.

Uszczuplenie prawa własności usprawiedliwia - zdaniem Wnioskodawcy - co do zasady żądanie uzyskania odpowiedniego ekwiwalentu. W tej sytuacji ma się bowiem do czynienia z pogorszeniem sytuacji majątkowej Wnioskodawcy wobec ograniczenia go w prawie rozporządzania własną nieruchomością. Ograniczenie tego prawa własności uprawnia do rekompensaty i jest odszkodowaniem w rozumieniu tak językowego znaczenia, jak i definicji stworzonej przez orzecznictwo i doktrynę.

Analogicznej wykładni uszczerbku majątkowego wobec ograniczenia w prawie własności dokonał Wojewódzki Sąd Apelacyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 640/13 (LEX nr 1389593).

Z tych względów odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy podlega - jego zdaniem - zwolnieniu z podatku w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z zapisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Nie jest przy tym wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie.

Natomiast w zakresie zwolnienia wynikającego z przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy mieszczą się tylko inne niż wyżej wymienione odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej oraz obejmujące tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczące utraconych korzyści.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 29 maja 2013 r. Wnioskodawcy zostało wypłacone w dniu 7 czerwca 2013 r. odszkodowanie z tytułu czasowego (tekst jedn.: w okresie od października 2005 r. do 31 grudnia 2009 r.) obciążenia nieruchomości stanowiącej współwłasność Wnioskodawcy, które polegało na bezumownym korzystaniu przez spółkę z nieruchomości poprzez umieszczenie na niej - bez zgody wszystkich współwłaścicieli - urządzeń przesyłowych.

Po wypłaceniu odszkodowania ww. spółka wystawiła i przesłała Wnioskodawcy PIT-8C na kwotę 20190 zł 71 gr, przy czym kwota wypłaconego odszkodowania to 13998 zł 42 gr, natomiast pozostałą jej część stanowią odsetki.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazać należy, że kwestie dotyczące bezumownego korzystania z nieruchomości zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W myśl art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jej posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 225 Kodeksu cywilnego obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wynagrodzenie o jakim mowa w przywoływanych normach nie jest odszkodowaniem. Stanowi natomiast sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy zostało wypłacone Wnioskodawcy na podstawie wyroku sądowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela. Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 k.c.), a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci.

Tym samym świadczenie przysługujące z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej współwłaścicielom lecz zapłatą za korzystanie z ich rzeczy, którą korzystający z rzeczy musiałby im uiścić, gdyby to korzystanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskaliby współwłaściciele, gdyby rzecz oddali w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. W związku z powyższym, tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Skoro zatem świadczenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie ma charakteru odszkodowawczego to nie może ono korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie żadnego z wyżej wskazanych przepisów. Co prawda ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, jednakże dokonując jego wykładni nie należy odbiegać od jego rozumienia jakie temu pojęciu zostało nadane w systemie prawa cywilnego. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują co do zasady przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego. Natomiast przedmiotowe świadczenie jako nie służące naprawieniu szkody, nie ma charakteru odszkodowawczego, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel rzeczy.

Uwzględniając powyższe, kwota pieniężna otrzymana na podstawie wyroku sądowego z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii odsetek, wskazać należy, że ze swej istoty wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi instytucję odrębną od odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego.

Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może zażądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Szkoda nie stanowi zatem podstawowej przesłanki powstania roszczenia o odsetki, a więc nie mają one charakteru odszkodowawczego z tytułu czynu niedozwolonego. Są one związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego.

Roszczenie odsetkowe nie jest więc częścią składową roszczenia głównego, w przedmiotowej sytuacji wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialno-prawnej.

W świetle powyższego odsetki ustalone w wyroku sądowym nie są odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wprawdzie, na zasadzie wyjątku w art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy zostały zwolnione z podatku odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty, jednakże wskazane we wniosku odsetki nie są związane z nieterminową wypłatą świadczeń z ww. źródła, w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wypłacone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz odsetki za zwłokę, mieszczą się w dyspozycji art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, który zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy należy wykazać w zeznaniu za rok podatkowy, w którym nastąpiła wypłata ww. wynagrodzenia wraz z odsetkami.

Należy przy tym wskazać, że wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 640/13, na który powołuje się Wnioskodawca dotyczy innego stanu faktycznego, na tle którego Sąd dokonał rozstrzygnięcia w zakresie skutków podatkowych ustanowienia służebności przesyłu, w szczególności zastosowania zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Tym bardziej, że orzeczenia sądowe dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli opisanej we wniosku nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.