ITPB2/415-347a/12/IL - PIT w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony pismem z dnia 4 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2 lutego 2007 r. za cenę 50.000 zł nabyła Pani wraz z mężem (do majątku wspólnego) nieruchomość zabudowaną składającą się z dwóch działek: nr 187/4 o pow. 655 m² zabudowaną budynkiem gospodarczym oboro-stodoły oraz działkę nr 169/2 o pow. 500 m² zabudowaną budynkiem mieszkalnym. W związku z tym, że kupiony dom od kilku lat stał niezamieszkały i znajdował się w bardzo złym stanie technicznym, konieczne było wykonanie gruntownego remontu. W ramach wykonanych prac wymienili Państwo dach (częściowo konstrukcję oraz całkowite jego pokrycie,) instalację wodno¬kanalizacyjną oraz elektryczną, okna, tynki wewnętrzne, izolacje, podłogi, wykonali Państwo ocieplenie budynku i nową elewację zewnętrzną. Łącznie w związku z remontem domu ponieśli Państwo wydatki w wysokości około 87.000 zł W tym samym czasie nie ponosili Państwo żadnych wydatków w związku z posiadanymi obiema działkami (budynek oboro-stodoły znajdujący się na drugiej działce do dziś jest w stanie niezmienionym tzn. znajduje się w kiepskiej kondycji technicznej). Po wykonaniu prac remontowych, które (w związku z tym, że część prac starali się Państwo wykonać samodzielnie) zakończyły się w maju 2008 r., przeprowadzili się Państwo do wyremontowanego domu. W dniu 3 czerwca 2008 r. wraz z mężem i dziećmi zameldowała się Pani w wyremontowanym domu na pobyt stały. W maju 2009 r. w związku z Pani chorobą kręgosłupa zakończoną poważną operacją, utratą pracy oraz ponad roczną rehabilitacją, podjęła Pani decyzję o przeniesieniu się z powrotem do miasta. Potrzeba opieki nad Panią oraz konieczność codziennego dojazdu męża i dzieci 25 km do O. okazały się w zaistniałej sytuacji bardzo dużym problemem. W dniu 17 sierpnia 2009 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedała Pani nieruchomość zabudowaną domem posadowionym na działce gruntu nr 169/2 za kwotę 210.000 zł. Umowa w żadnym z punktów nie określa odrębnie ceny domu oraz ceny działki. W związku ze sprzedażą domu w dniu 19 sierpnia 2009 r., wymeldowali się Państwo z pobytu stałego. W dniu 20 sierpnia 2009 r. złożyli Państwo w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o zastosowaniu ulgi meldunkowej. Nieruchomości zabudowanej budynkiem oboro-stodoły nie sprzedali Państwo i są nadal jej właścicielami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą wymienionej wyżej nieruchomości zabudowanej jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Pani zdaniem w związku ze sprzedażą domu i gruntu nie powinna płacić podatku dochodowego, ponieważ może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126. Sprzedany dom był częścią składową nieruchomości gruntowej, na której został wniesiony i nie mógł on stanowić odrębnego przedmiotu własności. Podnosi Pani, również, iż całość nakładów jaką poniosła, przeznaczona została na sam dom i nie ponosiła Pani nakładów na działkę, wzrost wartości nieruchomości stanowił wynik wzrostu wartości wyremontowanego domu. Sama działka na którą nie dokonała Pani nakładów w okresie jej posiadania była (w chwili sprzedaży) taką samą działką jak w momencie zakupu, posiadała wcześniej doprowadzone media tj. wodę, prąd, kanalizację, była ogrodzona oraz posiadała nasadzenia oraz dostęp do drogi publicznej.

Ponadto w związku z barakiem możliwości określenia dochodu wynikającego ze sprzedaży działki dokonała Pani hipotetycznej analizy wzrostu wartość rynkowej samej działki. Przyjmując zasadę, że w przypadku braku możliwości ustalenia ceny sprzedaży wynikającej z umowy można przyjąć cenę rynkową. Analizę przeprowadziła Pani na danych uzyskanych z Urzędu Gminy. Z uzyskanych w Wydziale Budownictwa Gminy informacji wynika, że na przestrzeni od pierwszego kwartału 2007 r. (zakup domu) do trzeciego kwartału 2009 r. (sprzedaż domu), średnia cena rynkowa sprzedawanych działek znacznie spadła. Z uzyskanych informacji od kierownika Wydziału Budownictwa Gminy wynika, że powyższe było efektem spadku zainteresowania nabywców. Najwyższe ceny gruntu Gmina uzyskiwała na przetargach w 2006 i 2007 r. po tym okresie zauważalna jest stała tendencja spadkowa cen wywoławczych działek sprzedawanych przez Gminę. W związku z powyżej przytoczoną argumentacją oraz brakiem dochodu z tytułu sprzedaży samej działki, uważa Pani, iż brak jest podstaw do opodatkowania sprzedaży działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Z analizy wniosku wynika, iż w dniu 2 lutego 2007 r. za cenę 50.000 zł nabyła Pani wraz z mężem (do majątku wspólnego) nieruchomość zabudowaną składającą się z dwóch działek: nr 187/4 o pow. 655 m#178; zabudowaną budynkiem gospodarczym oboro-stodoły oraz działkę nr 169/2 o pow. 500m#178; zabudowaną budynkiem mieszkalnym. W dniu 3 czerwca 2008 r. wraz z mężem i dziećmi zameldowała się Pani w wyremontowanym domu na pobyt stały. W dniu 17 sierpnia 2009 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedała Pani nieruchomość zabudowaną domem posadowionym na działce gruntu nr 169/2 za kwotę 210.000 zł. Umowa w żadnym z punktów nie określa odrębnie ceny domu oraz ceny działki. W związku ze sprzedażą domu w dniu 19 sierpnia 2009 r., wymeldowali się Państwo z pobytu stałego. W dniu 20 sierpnia 2009 r. złożyli Państwo w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o zastosowaniu ulgi meldunkowej.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z tym, iż w przedstawionym stanie faktycznym w dniu 17 sierpnia 2009 r. dokonała Pani sprzedaży nieruchomości nabytej w roku 2007, uznać należy, że zbycie to stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Jednakże stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy.

Ponadto analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zawarty w nim katalog rzeczy i praw, przychód z odpłatnego zbycia których objęty został zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. Z uwagi zaś na to, że powołana norma prawna statuująca ulgę podatkową, stanowi wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania musi być, co potwierdza stanowisko prezentowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowo-administracyjnym interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej wykładni interpretacji rozszerzającej. Niewątpliwie ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których zbycie objęte jest przedmiotowym zwolnieniem.

Powyższe zaś uprawnia do wniosku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie lokalu lub budynku mieszkalnego.

Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż w budynku mieszkalnym nabytym w 2007 r. była Pani zameldowana na pobyt stały w okresie od 3 czerwca 2008 r. do 19 sierpnia 2009 r. Powyższe oznacza, iż spełniony został warunek zameldowania w budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Ponadto w wymaganym terminie złożyła Pani w urzędzie skarbowym oświadczenie, o spełnieniu warunków do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż wobec spełnienia wymaganych warunków, przychód z odpłatnego zbycia w części przypadającej na budynek mieszkalny zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Brak jest natomiast prawnych podstaw do objęcia wskazanym zwolnieniem również przychodu ze zbycia gruntu związanego z tym budynkiem.

Zatem zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlega dochód uzyskany ze sprzedaży w części przypadającej na grunt, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Ponieważ do kosztów uzyskania przychodu może Pani zaliczyć koszty związane z nabyciem gruntu, obowiązek zapłaty podatku wystąpi jedynie w sytuacji, jeśli przychód w części przypadającej na grunt przekroczy koszty związane z jego nabyciem.

Wartość gruntu-działki należy więc wyodrębnić z łącznej wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży, określonego w cenie wynikającej z aktu notarialnego.

Podkreślić jednakże należy, iż przepisy podatkowe nie regulują odrębnie kwestii ustalania wartości gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym.

W związku z powyższym, winna Pani sama określić wartość gruntu, stosownie do obowiązujących cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Nie ma również przeszkód aby wyceny dokonał powołany przez Panią rzeczoznawca. Istotne jest bowiem by ustalona wartość gruntu była zgodna z wartością, o której mowa w ww. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego, podkreślenia również wymaga, iż podstawową zasadą obowiązującą w polskim systemie podatkowym jest zasada samoobliczania podatku, która polega na tym, że podatnik sam określa podstawę opodatkowania, oblicza podatek i odprowadza go do organu podatkowego. Na podatniku ciąży więc obowiązek prawidłowego określenia przychodów, kosztów uzyskania przychodu, dochodu oraz zastosowania odpowiedniego sposobu obliczenia podatku.

Powyższe podlega ocenie organów podatkowych, jednakże w ramach innych trybów postępowania. Ocena taka wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu natomiast wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.