ITPB2/415-345/13/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów Członków Kierownictwa z tytułu składek na ubezpieczenia OC - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów Członków Kierownictwa z tytułu składek na ubezpieczenia OC.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Działalność Kasy opiera się głównie na świadczeniu usług finansowych poprzez udzielanie kredytów bądź pożyczek oraz przyjmowanie lokat od swoich członków, a także na przeprowadzaniu na zlecenie swoich członków rozliczeń finansowych oraz umożliwianiu im korzystania z usług ubezpieczeniowych. Powadzona działalność wiąże się z istotnym ryzykiem oraz koniecznością podejmowania skomplikowanych decyzji związanych z zarządzaniem Kasą. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu zarządzania Spółką. Umowa OC ma na celu zminimalizowanie potencjalnych negatywnych konsekwencji finansowych dla Wnioskodawcy, wynikających z ewentualnych zaniechań lub błędnych decyzji podejmowanych przez osoby wchodzące w skład organów oraz przez pracowników wykonujących funkcje zarządcze w Kasie.

Zgodnie z treścią polisy ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej zdefiniowanej w poniższych klauzulach ubezpieczeniowych:

Klauzula A - odpowiedzialność Członka Kierownictwa

Ubezpieczyciel wypłaci w imieniu Członka Kierownictwa odszkodowanie, będące następstwem roszczenia skierowanego przeciwko niemu po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia albo w dodatkowym okresie zgłaszania roszczeń (o ile ma on zastosowanie) i zgłoszonego ubezpieczycielowi w tym samym okresie, z tytułu czynu bezprawnego popełnionego lub rzekomo popełnionego przez niego w związku z wykonywaniem funkcji Członka Kierownictwa.

Klauzula B-odszkodowanie dla Spółki

Ubezpieczyciel wypłaci w imieniu lub na rzecz Spółki odszkodowanie, będące następstwem roszczenia skierowanego przeciwko Członkowi Kierownictwa po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia albo w dodatkowym okresie zgłaszania roszczeń (o ile ma on zastosowanie) i zgłoszonego ubezpieczycielowi w tym samym okresie, z tytułu czynu bezprawnego popełnionego lub rzekomo popełnionego przez Członka Kierownictwa w związku z wykonywaniem przez niego tej funkcji, które to odszkodowanie Spółka ma obowiązek lub prawo zapłacić zgodnie z treścią obowiązujących w Spółce regulaminów lub umów dotyczących zwolnienia z odpowiedzialności.

Wnioskodawca będzie uiszczał jednorazową składkę, płatną z góry. Umowa jest bezimienna tj. nie zawiera imiennego katalogu osób, które objęte są ochroną ubezpieczeniową. Ubezpieczenie obejmie otwarty krąg osób, wskazanych rodzajowo (Członkowie Kierownictwa), a wysokość składki oraz sumy gwarancyjnej nie zmienia się w przypadku ilościowej zmiany w składzie organów Wnioskodawcy. Poszczególne osoby objęte ochroną nie dokonują zwrotu na rzecz Wnioskodawcy wydatków z tytułu opłaconej składki.

Zgodnie z treścią § 10 ust. 1 Warunków ubezpieczenia, przez Członka Kierownictwa, rozumie się:

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt opłacanej składki nie stanowi dla osób objętych ubezpieczeniem OC przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika tego podatku ani też obowiązki w zakresie sporządzenia stosownych informacji podatkowych o wysokości osiągniętego przychodu.

Ogólne pojęcie przychodu zdefiniowane jest w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartość pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć, co do zasady, te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Powyższe oznacza, iż zarówno w przypadku przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 ww. ustawy) oraz przychodów z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ww. ustawy) przychodami są nie tylko pieniądze i wartości pieniężne, ale także wartość nieodpłatnych świadczeń oraz świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie Wnioskodawcy opłacana składka na ubezpieczenie nie stanowi "otrzymanych" ani "postawionych do dyspozycji" podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, a także nie jest świadczeniem otrzymanym w naturze.

W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, iż rozważyć należy, czy opłacana składka na ubezpieczenie OC stanowi dla osób objętych ubezpieczeniem przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, z momentem zawarcia umowy ubezpieczenia OC osoby objęte ubezpieczeniem, nie otrzymują przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Z chwilą zawarcia umowy ubezpieczenia, osoby te otrzymują ekspektatywę objęcia ochroną ubezpieczeniową, do określonej w umowie wysokości. W ocenie Wnioskodawcy, konkretne osoby objęte ochroną ubezpieczeniową jest On w stanie ustalić dopiero w momencie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego. Wówczas bowiem dokonuje się ustalenia czy konkretna osoba mieści się w kręgu Członków Kierownictwa objętych ochroną ubezpieczeniową.

Ponadto, ustaleniu przychodu przypadającego na poszczególne osoby objęte ochroną ubezpieczeniową stoi na przeszkodzie okoliczność, iż - zgodnie z umową ubezpieczenia - katalog osób uprawnionych do ochrony ubezpieczeniowej jest nieograniczony. Wynika to z faktu, że do Członków Kierownictwa podlegających ubezpieczeniu zalicza się nie tylko osoby będące (obecnie, w przeszłości i przyszłości) członkami organów oraz pracownikami Wnioskodawcy, ale również ich małżonków i partnerów, a nawet potencjalnych spadkobierców i wykonawców testamentu. Z uwagi na tak zakreślony krąg beneficjentów ubezpieczenia, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu u osób objętych ubezpieczeniem.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia (pracodawcy), ustala się według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy).

Mając na względzie powyższe, a także fakt, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. nieodpłatnych świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest możliwe, zdaniem Wnioskodawcy, obliczenie wartości zakupionej usługi ubezpieczeniowej, przypadającej na osoby objęte ubezpieczeniem zgodnie z metodą określoną przepisami tej ustawy. Wnioskodawca uiszcza bowiem jednorazową składkę, płatną z góry, której wysokość nie zmienia się w przypadku ilościowej zmiany Członków Kierownictwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że nie byłby w stanie ustalić wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie osób objętych ochroną ubezpieczeniową ponieważ, katalog osób objętych ubezpieczeniem ma charakter otwarty, o potencjalnie nieograniczonym zakresie. W związku z tym nie jest również możliwe przypisanie poszczególnym osobom konkretnej kwoty składki, która stanowiłaby przychód podatkowy w wysokości ustalonej zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2012 r. ITPB2/415-543/12/ENB, interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 października 2012 r. DD3/033/60/ILG/12/PK-961.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż objęcie Członków Kierownictwa ubezpieczeniem OC nie będzie stanowić dla tych osób przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą spoczywać obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ani obowiązki informacyjne z tytułu tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie ma możliwości ustalenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu u poszczególnych osób objętych ubezpieczeniem z uwagi na okoliczności opisane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje natomiast nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście oraz przychody z innych źródeł.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały zaliczone do wymienionych enumeratywnie źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy - Kodeks cywilny - ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorczej, pracownika wykonującego funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa - co do zasady - powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W świetle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku ubezpieczonym od odpowiedzialności cywilnej będzie nieograniczony krąg osób. Tym samym, w tejże sytuacji, nie będzie możliwym zidentyfikowanie kręgu osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej. O ile skład organów Kasy oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze byłby możliwy do ustalenia w dniu zapłacenia składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy innych osób, niemożliwej do zidentyfikowania, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.

Powyższe oznacza, że zapłacona składka ubezpieczeniowa, z tytułu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej Członków Kierownictwa, nie będzie stanowiła dla tych osób, objętych ubezpieczeniem przychodów ze stosunku pracy, przychodów z działalności wykonywanej osobiście lub przychodów z innych źródeł, tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika jak również obowiązki informacyjne z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.