ITPB2/415-342/14/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 25 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 25 października 2013 r. (akt notarialny) Wnioskodawczyni sprzedała wraz z mężem mieszkanie będące ich własnością na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Zbycie miało charakter prywatny, tj. nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, a od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nie upłynął do dnia sprzedaży okres pięciu lat.

Opisane mieszkanie zostało kupione przez Wnioskodawczynię w dniu 4 sierpnia 2009 r. (akt notarialny) do majątku osobistego. Do nabycia doszło przed zawarciem w dniu 3 października 2009 r. małżeństwa. Zakup mieszkania został sfinansowany w części z majątku osobistego Wnioskodawczyni, a w części z kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na ten cel. Kredyt spłacany był przez Nią do momentu zawarcia małżeństwa z majątku osobistego, a następnie z majątku wspólnego.

Umowa zobowiązująca spółdzielnię mieszkaniową do wybudowania i przeniesienia własności mieszkania została zawarta 20 listopada 2007 r., a umowa użytkowania lokalu mieszkalnego - 29 grudnia 2008 r. Jeszcze przed zawarciem umowy użytkowania Wnioskodawczyni zakupiła ze swojego majątku osobistego część materiałów budowlanych przeznaczonych do mieszkania. Po zawarciu tejże umowy, na początku 2009 r., została zakupiona pozostała część materiałów budowlanych oraz zabudowa kuchenna. Wszystkie te wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT i zwiększyły wartość sprzedanego później mieszkania.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. (akt notarialny) Wnioskodawczyni darowała przedmiotowe mieszkanie ze swojego majątku osobistego do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

W dniu 30 października 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisała umowę deweloperską w formie aktu notarialnego, zobowiązującą dewelopera do przeniesienia na Nich własności nowego mieszkania do dnia 30 czerwca 2014 r. Część środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania została przeznaczona jako wkład własny na zakup nowego mieszkania. Wydatek ten poniesiony został w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ma wpływ na wysokość podatku ze sprzedaży mieszkania, która jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jak należy określić udział Wnioskodawczyni w przychodzie ze sprzedaży mieszkania i w kosztach uzyskania tego przychodu.

2. Czy udział Wnioskodawczyni w kosztach uzyskania przychodu ze zbycia mieszkania stanowi 50% wszystkich kosztów, tj. także kosztów poniesionych przez Nią przed zawarciem małżeństwa z majątku osobistego, czy też udział w wysokości 50% powinna zastosować tylko do kosztów poniesionych na ten cel z majątku wspólnego po zawarciu małżeństwa.

3. Czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup mieszkania stanowią Jej koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania i w jakiej części.

4. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię z majątku osobistego na zakup materiałów budowlanych przed odbiorem mieszkania oraz wydatki na zakup zabudowy kuchennej, które zwiększyły następnie wartość sprzedanego mieszkania, stanowią koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania.

5. Czy poniesione na mieszkanie nakłady w postaci materiałów budowlanych i zabudowy kuchennej oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego, stanowią dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania w wysokości 50% poniesionych wydatków.

6. Czy wskaźnik inflacji, o którym mowa w art. 22 ust. 6f należy stosować do ceny zakupu mieszkania powiększonej o nakłady (materiały budowlane i zabudowa kuchenna) oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego.

7. Czy wydatki poniesione po sprzedaży mieszkania na zakup nowego mieszkania sfinansowane z majątku wspólnego Wnioskodawczyni powinna uwzględnić w celu obliczenia dochodu zwolnionego od podatku w wysokości 50%, czy też może z mężem ustalić podział w dowolnej proporcji.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz to, że żaden z małżonków, w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego. W przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości, zaś cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego. Każdemu z małżonków przysługują więc również w całości koszty uzyskania tego przychodu. Skoro nieruchomość należy niepodzielnie do majątku wspólnego, to brak jest racjonalnych podstaw do ustalania w sposób odrębny kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży wspólnej nieruchomości u każdego z małżonków, w szczególności rozdzielania wydatków poniesionych z majątku wspólnego i majątków osobistych małżonków. Sprzedane mieszkanie należało do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Zatem udział Wnioskodawczyni i Jej męża zarówno w przychodzie ze sprzedaży mieszkania jak i we wszystkich kosztach uzyskania przychodu, wynosi po 50%.

2. W dniu 12 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni darowała przedmiotowe mieszkanie ze swojego majątku osobistego do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Poprzez darowiznę przedmiotowego mieszkania nastąpiło przesunięcie majątkowe z majątku odrębnego Wnioskodawczyni do majątku wspólnego poprzez rozszerzenie wspólności majątkowej o to mieszkanie. Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Dlatego w tym przypadku nie może być mowy o zbyciu czy nabyciu składników majątku. Rozszerzając poprzez darowiznę mieszkania wspólność majątkową, Wnioskodawczyni nie została pozbawiona jego własności lecz weszło ono do wspólności majątkowej, w której nie ma wydzielonych udziałów. Wydatki poniesione przeze Wnioskodawczynię z majątku osobistego przed zawarciem małżeństwa i stanowiące koszt sprzedaży mieszkania weszły w substancję darowanego mieszkania, wobec czego przysługuje Jej oraz mężowi po 50% wszystkich kosztów, zarówno poniesionych przez Nią z majątku osobistego, jak i poniesionych z majątku wspólnego.

3. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości jest to wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ustawodawca wyraźnie wskazuje tu na cenę określoną w umowie. Sformułowanie kosztów w art. 22 ust. 6c nie odwołuje się do ceny nabycia. Należy zatem przyjąć, że za koszty nabycia nieruchomości należy uznawać każdy uzasadniony wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości. Cena nabycia nieruchomości jest tylko jednym z elementów kosztu nabycia. Skoro środki na nabycie nieruchomości zostały uzyskane poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego, a kosztem tego kredytu są odsetki, to odsetki od kredytu udzielonego na nabycie nieruchomości, naliczone i faktycznie zapłacone do dnia zbycia nieruchomości, są jednocześnie kosztem nabycia nieruchomości. Dla podatnika kupującego nieruchomość za środki finansowe uzyskane z banku, odsetki od kredytu, to dodatkowy, konieczny wydatek ponoszony w celu nabycia nieruchomości, a w dalszej perspektywie w celu osiągnięcia przychodu ze zbycia nieruchomości. Bez poniesienia kosztów odsetek od kredytu nie doszłoby do nabycia, więc nie mógłby następnie powstać przychód ze sprzedaży nieruchomości. Nie ma znaczenia, że odsetki od kredytu mają pośredni związek z osiąganym przychodem ze zbycia nieruchomości, bowiem wydatkiem o charakterze bezpośrednim jest tylko cena nabycia, a przecież ustawodawca konsekwentnie posługujący się terminami podatkowymi nie zawęził kosztów nabycia jedynie do ceny nabycia. W konsekwencji stanowiska wyrażonego w poprzednich punktach należy uznać, że do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania należy zaliczyć 50% wszystkich, w tym także poniesionych przez Wnioskodawczynię z majątku osobistego, wydatków na spłatę odsetek od kredytu, ponieważ kredyt został w całości spłacony do dnia zbycia mieszkania. Druga połowa zapłaconych odsetek stanowi koszt uzyskania przychodu męża.

4. Część wydatków na zakup materiałów budowlanych, które zwiększyły następnie wartość sprzedanego mieszkania, zostało poniesionych przez Wnioskodawczynię z majątku osobistego w listopadzie i w grudniu 2008 r., a więc jeszcze przed zawarciem z deweloperem w dniu 29 grudnia 2008 r. umowy użytkowania lokalu mieszkalnego. Stosownie do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powiększane są o udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Dla uznania za koszty istotny jest więc nie moment zakupu materiałów budowlanych a ich faktyczne wykorzystanie, które miało miejsce już po odbiorze mieszkania, a więc w czasie jego posiadania. Dopiero bowiem od momentu wykonania stosownych prac modernizacyjnych można mówić o poczynieniu nakładu na to mieszkanie. Hipotetyczna możliwość wykorzystania konkretnego zakupu nie ma tutaj znaczenia. Tym bardziej koszt uzyskania przychodu stanowią wydatki na zakup materiałów budowlanych i zabudowy kuchennej poczynione po odbiorze mieszkania. Wszystkie te wydatki zwiększyły bowiem wartość mieszkania i zostały udokumentowane fakturami VAT.

5. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym powyżej wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię z majątku osobistego przed zawarciem małżeństwa weszły nierozerwalnie w substancję darowanego później do wspólności małżeńskiej mieszkania. W zakresie przypisania wydatków na przedmiotowe mieszkanie nieistotny jest więc zdaniem Wnioskodawczyni moment zawarcia małżeństwa. Jeżeli wydatki te spełniają ustawowe kryteria do uznania ich za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania, to przysługuje Jej oraz mężowi po 50% wszystkich kosztów, zarówno poniesionych przez Wnioskodawczynię z majątku osobistego, jak i poniesionych z majątku wspólnego. Do kosztów zaliczają się wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię z majątku osobistego na zakup materiałów budowlanych i zabudowy kuchennej, ponieważ zwiększyły one wartość sprzedanego mieszkania i zostały udokumentowane fakturami VAT, a także koszty sporządzenia aktu notarialnego przy zakupie mieszkania.

6. Art. 22 ust. 6f określa zasady corocznego podwyższania kosztów nabycia nieruchomości o wskaźnik inflacji ogłaszany przez Prezesa GUS. Przepis ten w zakresie określenia kosztów nabycia nieruchomości odsyła do ust. 6c, który stanowi, że udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości powiększają koszty jej nabycia. Skoro nakłady powiększają koszty nabycia, to znaczy, że wchodzą w zakres kosztów nabycia i nie są innym rodzajem kosztów. Z takiego sformułowania wynika, że współczynnik inflacji Wnioskodawczyni powinna zastosować do całości kosztów nabycia, tj. ceny zakupu mieszkania, kosztów sporządzenia aktu notarialnego i nakładów na mieszkanie.

7. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i jego rozliczenie w stosunku do małżonków należy traktować analogicznie jak ulgi podatkowe rozliczane wspólnie przez małżonków (ulga na dzieci, ulga na internet). Wydatek na zakup mieszkania poniesiony został z majątku wspólnego i Wnioskodawczyni wraz z mężem figurują zarówno w akcie notarialnym jak i na fakturze zakupu mieszkania. W związku z tym w celu ustalenia dochodu zwolnionego od podatku Wnioskodawczyni może uwzględnić wydatek na zakup nowego mieszkania w dowolnej proporcji w zakresie 0-100%, przy czym oczywiście suma uwzględnionych przez Nią i męża wydatków nie może przekroczyć 100% ceny nowego mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 25 października 2013 r. (akt notarialny) Wnioskodawczyni sprzedała wraz z mężem mieszkanie będące ich własnością na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Zbycie miało charakter prywatny, tj. nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, a od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nie upłynął do dnia sprzedaży okres pięciu lat.

Opisane mieszkanie zostało kupione przez Wnioskodawczynię w dniu 4 sierpnia 2009 r. (akt notarialny) do majątku osobistego. Do nabycia doszło przed zawarciem w dniu 3 października 2009 r. małżeństwa. Zakup mieszkania został sfinansowany w części z majątku osobistego Wnioskodawczyni, a w części z kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na ten cel. Kredyt spłacany był przez Nią do momentu zawarcia małżeństwa z majątku osobistego, a następnie z majątku wspólnego.

Umowa zobowiązująca spółdzielnię mieszkaniową do wybudowania i przeniesienia własności mieszkania została zawarta 20 listopada 2007 r. a umowa użytkowania lokalu mieszkalnego - 29 grudnia 2008 r. Jeszcze przed zawarciem umowy użytkowania Wnioskodawczyni zakupiła ze swojego majątku osobistego część materiałów budowlanych przeznaczonych do mieszkania. Po zawarciu tejże umowy, na początku 2009 r., została zakupiona pozostała część materiałów budowlanych oraz zabudowa kuchenna. Wszystkie te wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT i zwiększyły wartość sprzedanego później mieszkania.

W dniu 12 kwietnia 2013 r. (akt notarialny) Wnioskodawczyni darowała przedmiotowe mieszkanie ze swojego majątku osobistego do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

W dniu 30 października 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisała umowę deweloperską w formie aktu notarialnego, zobowiązującą dewelopera do przeniesienia na Nich własności nowego mieszkania do dnia 30 czerwca 2014 r. Część środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania została przeznaczona jako wkład własny na zakup nowego mieszkania. Wydatek ten poniesiony został w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ma wpływ na wysokość podatku ze sprzedaży mieszkania, która jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku wskazać należy, że z uwagi, iż sprzedaż mieszkania które Wnioskodawczyni nabyła w 2009 r. do majątku osobistego, została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Artykuł 30e ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie zaś do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do takich kosztów można zaliczyć:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 22 ust. 6f ww. ustawy wynika natomiast, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość tych nieruchomości i praw majątkowych, a poczynione zostały w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup lokalu pochodzą z innego źródła, np. z oszczędności nabywcy.

Biorąc jednakże pod uwagę ww. przepisy prawa oraz opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że wydatki związane z zaciągniętym kredytem mieszkaniowym, a więc m.in. odsetki od kredytu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tego lokalu, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jego nabycie, a to - wbrew stanowisku Wnioskodawczyni - uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te wynikają bowiem wyłącznie z faktu nabycia przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tego lokalu mieszkalnego, tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zwierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na jego zakup. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na przedmiotowy lokal mieszkalny w trakcie jego posiadania, o których mowa w ww. przepisie. Wydatki te w żaden sposób nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości tego lokalu.

Kosztami uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości mogą być natomiast udokumentowane fakturami VAT nakłady, poniesione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość. Pojęcie "posiadanie" użyte w cytowanym wyżej art. 22 ust. 6c ustawy należy rozpatrywać w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z przytoczonego przepisu wynika, że posiadanie jest określonym rodzajem władztwa nad rzeczą, którego nie należy utożsamiać z prawem własności.

Zatem nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, a więc również poniesione przed podpisaniem w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy nabycia lokalu mieszkalnego, ale w czasie kiedy spółdzielnia przekazała lokal do użytkowania i Wnioskodawczyni mogła wykonywać w nim prace wykończeniowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. Nie mogą natomiast stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu wydatki finansujące nakłady obejmujące zakup materiałów budowlanych poniesione przed dniem przekazania lokalu do użytkowania.

Do nakładów zwiększających wartość lokalu mieszkalnego, poczynionych w czasie jego posiadania, można więc niewątpliwie zaliczyć wydatki poniesione na zakup materiałów budowalnych. Równocześnie wskazać należy, że nakłady poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, jeżeli mają charakter remontowy, modernizacyjny i ulepszający. Natomiast nie stanowią nakładów na lokal wydatki poniesione na jego umeblowanie, w tym także w formie zabudowy kuchennej na wymiar.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa wykonanie stałej zabudowy kuchni polegającej na wyposażeniu tego pomieszczenia w komplet mebli wykonanych na zamówienie nie jest wydatkiem związanym z remontem i modernizacją lokalu - tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 250/97. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt: II FSK 639/05. Podobnie rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 223/11 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 3/13.

Ponadto, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę waloryzacji stanowi koszt nabycia lub koszt wytworzenia. Kosztem nabycia nie będą zatem wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego. Wydatki te stanowią bowiem nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Oznacza to, że Wnioskodawczyni nie może dokonać waloryzacji poniesionych nakładów na mieszkanie. Podstawę waloryzacji w niniejszej sprawie stanowi zatem wynikająca z umowy sprzedaży cena jaką Wnioskodawczyni zapłaciła nabywając lokal mieszkalny powiększona jedynie o koszty sporządzenia aktu notarialnego.

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich. Natomiast ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zgodnie natomiast z art. 43 § 1 tejże ustawy, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy dotyczące wspólności ustawowej wskazać należy, że w przypadku zbycia nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków, każdy z nich jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński i wyliczenia należnego podatku dochodowego.

W związku z tym Wnioskodawczyni, wobec istniejącej między Nią i małżonkiem ustawowej wspólności majątkowej, zobowiązana jest do rozliczenia 50% przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży opisanego lokalu mieszkalnego.

Analogicznie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu zauważyć należy, że w sytuacji gdy wydatki ponoszone w związku z nabyciem zbywanej nieruchomości jak również wydatki na zakup materiałów budowlanych, ponoszone są na wspólnie nabytą nieruchomość w okresie gdy między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska, to oboje małżonkowie mają równe prawo do odliczenia ponoszonych w trakcie trwania małżeństwa wydatków i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, a w szczególności fakt, że zbywana nieruchomość została nabyta w 2009 r. do majątku odrębnego Wnioskodawczyni, a w 2013 r. została w drodze darowizny przekazana do majątku wspólnego uznać należy, że Wnioskodawczyni dokonała zbycia na rzecz męża opisanego lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej Jego udziałowi w majątku wspólnym, jak również odpowiednio po stronie męża Wnioskodawczyni nastąpiło w tej części nieodpłatne nabycie. Wnioskodawczyni może więc, dokonując wraz z mężem sprzedaży przedmiotowego lokalu w 2013 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, oprócz połowy wydatków związanych z jego nabyciem, jedynie połowę nakładów poniesionych w trakcie posiadania tego lokalu, a więc - jak wskazano powyżej - połowę wydatków na zakup materiałów budowlanych poniesionych po dacie przekazania przez spółdzielnię lokalu do użytkowania. Wnioskodawczyni przekazując mieszkanie w formie darowizny do majątku wspólnego zbyła połowę przysługującego jej dotychczas całego lokalu, dlatego możliwe do odliczenia koszty uzyskania przychodu w związku z jego późniejszą sprzedażą wraz z mężem, również może rozliczyć w 50%. Moment zawarcia małżeństwa nie ma w tym wypadku znaczenia i nie wpływa na kwestię rozliczania poniesionych kosztów.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

* położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 27 ww. ustawy w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 28 powołanej ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Jak wyżej wspomniano, w przypadku zbycia nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego każdy z małżonków zobowiązany jest do rozliczenia połowy uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński i wyliczenia należnego podatku dochodowego.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie wydatki ponoszone na własny cel mieszkaniowy, jakim jest zakup nowego mieszkania, pochodzą ze środków wspólnych małżonków. Skoro wydatki te ponoszone są w okresie, gdy Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim, w którym istnieje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska, to nie ma możliwości aby uwzględnić je w dowolnej proporcji w zakresie 0-100%. Oznacza to, że oboje małżonkowie mają równe prawo do odliczenia ponoszonych w trakcie trwania małżeństwa wydatków. Zatem Wnioskodawczyni może zaliczyć, jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, wyłącznie połowę poniesionych w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej kosztów związanych z zakupem nowego mieszkania, tym bardziej, że oboje małżonkowie figurują wspólnie zarówno w akcie notarialnym jak i na fakturze zakupu mieszkania.

Podkreślenia również wymaga, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

W związku z tym, Wnioskodawczyni jest uprawniona do skorzystania z niniejszego zwolnienia o ile zarówno wydatkowanie uzyskanego w 2013 r. przychodu jak i nabycie na własność (zawarcie ostatecznej umowy przeniesienia własności nowego mieszkania) nastąpi do końca 2015 r.

Reasumując, udział Wnioskodawczyni w przychodzie ze sprzedaży w 2013 r. lokalu mieszkalnego, będącego składnikiem majątku wspólnego małżonków (nabytego do majątku odrębnego w 2009 r., a następnie darowanego do majątku wspólnego w 2013 r.) wynosi 50%. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jego zbycia, Wnioskodawczyni może zaliczyć 50% wydatków określonych w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych zarówno przed jak i po zawarciu małżeństwa. Kosztu tego nie stanowią jednak odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup opisanego lokalu mieszkalnego, wydatki na zakup materiałów budowlanych poniesione przed dniem przekazania tego lokalu do użytkowania przez spółdzielnię, jak również wydatki na wykonanie stałej zabudowy kuchennej. Za nieprawidłowe należy również uznać stanowisko Wnioskodawczyni w kontekście ustalenia podstawy waloryzacji kosztów uzyskania przychodu. Podstawę waloryzacji stanowi bowiem jedynie koszt nabycia lokalu (cena jaką Wnioskodawczyni zapłaciła spółdzielni powiększona o koszty sporządzenia aktu notarialnego) nie zaś łącznie cena zakupu, koszty aktu notarialnego i poniesione na mieszkanie nakłady. Ponadto, w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji zbycia lokalu mieszkalnego będącego składnikiem małżeńskiej wspólności ustawowej Wnioskodawczyni, będąc zobowiązana przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe połowę uzyskanego wspólnie przychodu, jako wydatki uprawniające do zwolnienia może uwzględnić połowę poniesionych w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej wydatków związanych z zakupem nowego mieszkania, o ile zarówno wydatkowanie przychodu jak i nabycie na własność (zawarcie ostatecznej umowy przeniesienia własności nowego mieszkania) nastąpi do końca 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.