ITPB2/415-311/13/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie. W okresie od listopada 2007 r. do połowy sierpnia 2012 r. przebywała z zamiarem stałego pobytu w Niemczech, z tego od dnia 6 stycznia 2008 r. była zameldowana w miejscowości B. Ponieważ przepisy prawa niemieckiego regulujące kwestię zameldowania nie nakładają obowiązku tzw. jednego meldunku zachowała przez cały okres pobytu w Niemczech zameldowanie w T. Nie zmienia to faktu, że miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego do czasu powrotu do Polski w sierpniu 2012 r. była miejscowość w Niemczech. W kwietniu 2009 r. Wnioskodawczyni poślubiła obywatela Niemiec, który zmarł w dniu 22 lutego 2010 r. Na podstawie stwierdzenia nabycia spadku z dnia 11 października 2011 r. wydanego przez niemiecki Sąd Rejonowy Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym mężu. W skład spadku wszedł dom jednorodzinny o powierzchni 180 m² (użytkowej 154 m²), wraz z działką o powierzchni 600 m² o łącznej wartości 96.500 EURO (działka wraz z nieruchomością), a także samochód z 2003 r. o wartości 8.500 zł. Spadkodawca nie pozostawił po sobie żadnych innych przedmiotów przedstawiających wartość majątkową. Wartość domu została ustalona na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 maja 2012 r. zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy Wnioskodawczynią a nabywcami. Odpowiadała ona cenom rynkowym podobnych domów w landzie.... Z kolei wartość samochodu odpowiada aktualnym cenom rynkowym dla tego typu samochodu w tym roczniku i przebiegu.

W dniu 18 września 2012 r. Wnioskodawczyni złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Decyzją z dnia 3 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 21.064 zł od nabycia własności rzeczy tytułem dziedziczenia po zmarłym mężu Wnioskodawczyni. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wartość rynkowa nabytego w wyniku spadkobrania majątku odpowiada wartości rynkowej przeciętnych cen występujących w obrocie prawami własności. Organ ustalił, że nieruchomość została sprzedana za kwotę 96.500 EURO, która po przeliczeniu na złotówki wg. średniego kursu EURO (na dzień 11 października 2011 r.) odpowiada równowartości 418.906.50 zł. Natomiast wartość rynkowa pojazdu, zgodnie z katalogiem "Pojazdy Samochodowe WARTOŚCI RYNKOWE", odpowiada kwocie 8.500 zł.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o spadkach i darowiznach Wnioskodawczyni wskazała następujące długi i ciężary wpływające na obniżenie podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności były to koszty postępowania sądowego o stwierdzenie nabycia spadku, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Po śmierci spadkodawcy okazało się bowiem, że prawa do spadku rości sobie siostrzenica zmarłego męża Wnioskodawczyni. Wystąpienie przez nią o stwierdzenia nabycia spadku sprawiło, że spór musiał zostać rozpoznany przez sąd. W postępowaniu obie strony były reprezentowane przez zawodowych pełnomocników. Ostatecznie postanowieniem z dnia 30 września 2011 r. sąd drugiej instancji oddalił roszczenie siostrzenicy zmarłego męża Wnioskodawczyni. Zapadłe rozstrzygnięcie umożliwiło Jej wystąpienie o stwierdzenie nabycia spadku. Łączny koszt zastępstwa adwokackiego w sprawie o nabycie spadku wyniósł 4.653,38 EURO. Zgodnie z przepisami niemieckiego kodeksu postępowania cywilnego w sporach o wartości przedmiotu sporu powyżej 5.000 EURO obowiązuje tzw. przymus adwokacki. Z kolei koszt zastępstwa procesowego w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku wyniósł 591,55 EURO. Koszty sądowe w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku przed Sądem Rejonowym wyniosły 207 EURO.

Ponadto Wnioskodawczyni poniosła dodatkowe wydatki obniżające wartość spadku związane z organizacją pogrzebu:

* pogrzeb spadkodawcy w Niemczech przeprowadzony przez dom pogrzebowy - koszt 1.626,79 EURO,

* wystawienie trumny w kaplicy - koszt 142 EURO,

* pogrzeb spadkodawcy w Polsce przeprowadzony przez zakład pogrzebowy - koszt 5.600 zł,

* czynności pogrzebowe w Polsce wykonane przez zakład usług pogrzebowych - koszt 834 zł,

* wykonanie nagrobka - koszt 5.860 zł.

Spadek obciążał również kredyt udzielony mężowi Wnioskodawczyni, która jako wyłączny spadkobierca została wezwana przez kredytodawcę do spłaty nieuregulowanej części kredytu w wysokości 6.629,66 EURO wraz z kosztami oraz należnymi odsetkami. Łącznie na rzecz banku Wnioskodawczyni spłaciła kwotę 6.555,10 EURO.

Oprócz ww. kredytu majątek spadkodawcy obciążały pożyczki udzielone spadkodawcy na cele mieszkaniowe, których łączna wysokość na dzień śmierci spadkodawcy wyniosła 8.181,79 EURO. Całkowita wysokość dokonanej przez Wnioskodawczynię spłaty (należność główna plus odsetki) na rzecz pożyczkodawcy wyniosła 8.796,46 EURO. W związku z nabyciem spadku Wnioskodawczyni poniosła także koszt sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez biuro pośrednika sprzedaży nieruchomości w wysokości 1.900 EURO oraz koszty notariusza związane z usunięciem wpisów w księdze wieczystej w wysokości 99,84 EURO, które zgodnie z przepisami prawa niemieckiego obciążają sprzedającego. Ostatnim wydatkiem pomniejszającym wartość spadku był podatek od spadków i darowizn w wysokości 21.064 zł uiszczony przez Wnioskodawczynię w dniu 19 października 2012 r. w kasie Urzędu Skarbowego.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć następujące koszty poniesione przez Wnioskodawczynię w celu osiągnięcia przychodów oraz zabezpieczenia źródła przychodu:

* koszt zastępstwa procesowego w sprawie o nabycie spadku w wysokości 4.653,38 EURO,

* koszt zastępstwa procesowego w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku w wysokości 591,55 EURO,

* koszy sądowe w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku w wysokości 207 EURO,

* koszt pogrzebu spadkobiercy w Niemczech przeprowadzonego przez dom pogrzebowy w wysokości 1.626,79 EURO,

* koszt wystawienia trumny w kaplicy w wysokości 142 EURO,

* koszt pogrzebu spadkodawcy w Polsce w wysokości 5.600 zł,

* koszt czynności pogrzebowych spadkodawcy w Polsce w wysokości 834 zł,

* koszt wykonania nagrobka spadkodawcy w wysokości 5.860 zł,

* koszt spłaty kredytu hipotecznego udzielonego spadkodawcy w wysokości 6.555,10 EURO,

* koszt spłaty pożyczek udzielonych spadkodawcy na cele mieszkaniowe w wysokości 8.796,46 EURO,

* koszt pośrednika sprzedaży nieruchomości w wysokości 1.900 EURO,

* koszt wynagrodzenia notariusza za usunięcie wpisów w księdze wieczystej w wysokości 99,84 EURO,

* koszt uiszczonego podatku od spadku i darowizn w wysokości 21.064 zł.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie wskazane powyżej wydatki należy zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6d i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawczyni wyjaśnia, że praktycznie w 100% wartość masy spadkowej przedstawiała nieruchomość w Niemczech. Z tego też powodu wszystkie poniesione wydatki pomniejszały wysokość uzyskanego przychodu.

Pierwszym kosztem bez którego nie doszłoby w ogóle do osiągnięcia przez Wnioskodawczynię jakiegokolwiek przychodu był koszt zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 4.653,38 EURO powstały w związku z postępowaniem sądowym o nabycie spadku przeciwko siostrzenicy zmarłego męża Wnioskodawczyni. Zgodnie z paragrafem 78 ust. 1 ZPO (niemieckiego kodeksu postępowania cywilnego) w Niemczech obowiązuje przymus adwokacki w postępowaniu sądowym dotyczącym sporu przewyższającego kwotę 5.000 EURO. Kolejnym kosztem był koszt zastępstwa procesowego w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku w wysokości 591,55 EURO, które to postępowanie było możliwe dopiero po ustaleniu we wcześniejszym postępowaniu wyłącznych praw Wnioskodawczyni do spadku. Oba postępowania dotyczyły masy spadkowej, w której skład wchodziła zbyta w późniejszym okresie nieruchomość. Innymi słowy były integralnie związane z przychodem uzyskanym następnie ze sprzedaży nieruchomości.

Z oczywistych względów z majątku nabytego w wyniku spadkobrania Wnioskodawczyni pokryła wskazane w opisie stanu faktycznego koszty pogrzebu spadkodawcy w Niemczech i w Polsce, co związane było z ostatnią wolą spadkodawcy, a co za tym idzie poniesione koszty obniżyły koszt uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w Niemczech.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że o ile koszty pochówku spadkodawcy nie są wprost związane ze sprzedażą odziedziczonej nieruchomości, lecz obciążyły masę spadkową, o tyle kredyt udzielony spadkodawcy, który został przez Nią spłacony w wysokości 6.555,10 EURO oraz pożyczki udzielone spadkodawcy, które również spłaciła w wysokości 8.796,46 EURO, zostały udzielone spadkodawcy na sfinansowanie zakupu przez niego przedmiotowej nieruchomości oraz na jej remont i jako takie bezpośrednio obciążały nieruchomość. Ponadto Wnioskodawczyni wyjaśnia, że bezpośrednio związane z sprzedażą nieruchomości były również związane koszty jej sprzedaży przez biuro pośrednika w wysokości 1.900 EURO, a także koszty wykreślenia wpisów w księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości w wysokości 99,84 EURO, które zgodnie z niemieckimi przepisami obciążają sprzedającego. Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku uważa się m.in kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętych do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawczyni 98% kwoty zapłaconego podatku od spadku i darowizn powinno zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do jego ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak stanowi art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z kolei z ust. 2 tego przepisu wynika, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do kosztów takich można więc zaliczyć:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z zacytowanego przepisu wynika, że ogólna zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalająca na uznanie za koszt uzyskania przychodu wszystkich wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy nabytych nieodpłatnie w drodze spadku podlega ograniczeniu. W tym konkretnym przypadku ustawodawca wprost bowiem określił co może zostać uznane za taki koszt, ograniczając katalog wydatków wyłącznie do udokumentowanych nakładów oraz kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Treść zacytowanego przepisu nie pozwala więc na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków innych niż wyżej wymienione.

Biorąc jednak pod uwagę, iż z treści wniosku wynika, że w dniu 31 maja 2012 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku po mężu, oraz że od listopada 2007 r. do połowy sierpnia 2012 r. miała miejsce zamieszkania w Niemczech, gdzie była położona również nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei ust. 2a tego przepisu stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z art. 3 ust. 2b ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Natomiast z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast z art. 24 ust. 2 lit. a ww. umowy wynika, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że niezależnie czy Wnioskodawczyni podlegała w Polsce ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu sprzedaż nieruchomości położonej na terytorium Niemiec nie skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.