ITPB2/415-311/09/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 27 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń nauczyciela w Norwegii - jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazano we wniosku.

W dniu 27 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń nauczyciela w Norwegii.

Wezwaniem z dnia 11 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 18 maja 2009 r. (data wpływu 26 maja 2009 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z wykonywaną od 1 sierpnia 2008 r. do chwili obecnej pracą nauczyciela w szkole w Norwegii, część swoich dochodów w 2008 r. osiągnął Pan w Norwegii, a część w Polsce. Praca w Norwegii jest całkowicie legalna, od dochodów z tego tytułu za pośrednictwem płatnika odprowadzany jest podatek do norweskiego urzędu skarbowego. Po obliczeniu wysokości zobowiązań podatkowych za 2008 r. od dochodów w Polsce (z uwzględnieniem stopy podatku zgodnie z metodą wyłączenia z progresją) podatek do zapłaty wyniósł około 5300 zł. Jednocześnie wskazuje Pan, iż nadal przebywa w Norwegii. Natomiast Pana dochody z pracy w Norwegii nie stanowią przychodu w Polsce, który mógłby Pan wydać na zakup towarów i usług w Polsce. Koszty utrzymania oraz podatki w Norwegii są o wiele wyższe od kosztów utrzymania w Polsce. W przesłanym uzupełnieniu wniosku podaje Pan, iż w 2008 r. miał dwa miejsca zamieszkania dla celów podatkowych tj. od 1 stycznia 2008 r. do 31 lipca 2008 r. - w Polsce, od 2 sierpnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. - w Norwegii (dzień 1 sierpnia 2008 r. spędził w podróży do Norwegii).W roku podatkowym 2008 miał Pan dwa miejsca stałego zamieszkania tj. w Polsce i w Norwegii (w okresach podanych wyżej). W 2008 r. do dnia 31 lipca 2008 r. centrum Pana interesów życiowych było w Polsce, gdzie posiada Pan mieszkanie, krewnych i znajomych, a od dnia 2 sierpnia 2008 r. i w dalszym ciągu centrum Pana interesów życiowych znajduje się w Norwegii, gdzie kontynuuje Pan zatrudnienie w ramach umowy na czas nieokreślony, wynajmuje mieszkanie, posiada znajomych, zaś plany zawodowe wiąże z Norwegią.W okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 lipca 2008 r. przebywał w Polsce, a od dnia 2 sierpnia 2008 r. przebywa Pan w Norwegii. Jest Pan obywatelem Polski.W Norwegii od dnia 2 sierpnia 2008 r. przebywa Pan w celu nauczania w szkole przez okres powyżej dwóch lat tj. na czas nieokreślony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy musi Pan uwzględniać przy obliczaniu podatku w Polsce dochody osiągnięte w Norwegii w sytuacji, gdy przez cały czas osiągania dochodów norweskich był Pan i nadal będzie przebywał w Norwegii.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinien uwzględniać norweskich dochodów przy obliczaniu podatku od dochodów osiągniętych w Polsce, ponieważ norweskie dochody służą zaspokajaniu potrzeb związanych z ciągłym zamieszkiwaniem w Norwegii (od sierpnia 2008 r.) i w żaden sposób nie przyczyniły się do podwyższenia jakości Pana życia w Polsce, bowiem powstały gdy już w Polsce Pana nie było.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazano we wniosku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4 ust. 1 umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.) w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę albo inne kryteria o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. umowy jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wtedy jej sytuacja jest określana zgodnie z następującymi zasadami:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, uważa się ją za mającą siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu (art. 4 ust. 3 ww. umowy).

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W świetle wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę posiadającą w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych uważa się taką, która posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa w Polsce przez więcej niż 183 dni w roku kalendarzowym.

Przepis art. 3 ust. 1a dodany z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wskazuje zatem na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka dodana na skutek nowelizacji została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Jeżeli natomiast wymienione powyżej kryteria okażą się niewystarczające dla ustalenia rezydencji podatkowej, należy sięgnąć do stosownych postanowień art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z treści uzupełnienia wniosku, w 2008 r. miał Pan dwa miejsca zamieszkania dla celów podatkowych tj. od 1 stycznia 2008 r. do 31 lipca 2008 r. - w Polsce, od 2 sierpnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. - w Norwegii (dzień 1 sierpnia 2008 r. spędził w podróży do Norwegii). W roku podatkowym 2008 miał Pan dwa miejsca stałego zamieszkania tj. w Polsce i w Norwegii (w okresach podanych wyżej).

W 2008 r. do dnia 31 lipca 2008 r. centrum Pana interesów życiowych było w Polsce, gdzie posiada Pan mieszkanie, krewnych i znajomych, a od dnia 2 sierpnia 2008 r. i w dalszym ciągu centrum Pana interesów życiowych znajduje się w Norwegii, gdzie kontynuuje Pan zatrudnienie w ramach umowy na czas nieokreślony, wynajmuje mieszkanie, posiada znajomych. Plany zawodowe wiąże Pan z Norwegią.

W okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 lipca 2008 r. przebywał w Polsce, a od dnia 2 sierpnia 2008 r. przebywa Pan w Norwegii. Jest Pan obywatelem Polski.

W Norwegii od dnia 2 sierpnia 2008 r. przebywa Pan w celu nauczania w szkole przez okres powyżej dwóch lat tj. na czas nieokreślony.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy więc stwierdzić, iż w sytuacji, gdy centrum interesów osobistych i gospodarczych przeniósł Pan do Norwegii, nie posiada Pan miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. Przeniesienie ośrodka interesów życiowych za granicę oznacza, że podlega Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku należy uznać, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 1 sierpnia 2008 r. posiadał Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, tj. podlegał Pan obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast w okresie od 2 sierpnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w Polsce posiadał Pan ograniczony obowiązek podatkowy tj. podlegał Pan obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych w Polsce. W związku z powyższym, od sierpnia 2008 r. posiadając dla celów podatkowych miejsce zamieszkania w Norwegii i osiągając tam dochody z tytułu pracy wykonywanej w szkole nie miał Pan obowiązku rozliczania się z tych dochodów w Polsce - dochody te nie podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W takim przypadku - tj. w sytuacji gdy Norwegia była dla Pana zarówno państwem rezydencji, jak i państwem, w którym wykonywana była praca - nie dochodzi zatem do podwójnego opodatkowania dochodów z tej pracy, którego unika się poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, przewidzianej w umowie międzynarodowej.

Dochody z tytułu pracy wykonywanej od sierpnia 2008 r. w Norwegii nie podlegają również uwzględnieniu dla potrzeb ustalenia stopy procentowej przy obliczaniu podatku w Polsce z tytułu dochodów osiągniętych przez Pana w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 1 sierpnia 2008 r.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.