ITPB2/415-309/12/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 29 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od podatku dochodowego zapłaconych, zaległych składek zdrowotnych po zmarłym ojcu - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od podatku dochodowego zapłaconych, zaległych składek zdrowotnych po zmarłym ojcu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 października 2010 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Ojciec był rencistą jednak do 2007 r. prowadził działalność gospodarczą. W wyniku zaniedbania z jego strony powstały zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieodprowadzanych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Po podpisaniu umowy z ZUS spłacał zadłużenie w ratach. Już jako rencista, nie prowadząc działalności gospodarczej, spłacając swoje zobowiązania korzystał z przysługującego mu prawa odliczania wpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne od dochodu w rozliczeniach rocznych. Po przyjęciu przez Wnioskodawczynię, Jej matkę oraz siostrę spadku po zmarłym, Zakład Ubezpieczeń Społecznych zobowiązał je do spłaty pozostałego zadłużenia powołując się na przepisy zawarte w art. 97 Ordynacji podatkowej. W związku z trudną sytuacją finansową matki i siostry całość długu została spłacona przez Wnioskodawczynię w 2011 r.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni jako osoba bezpośrednio wpłacająca zaległe składki przyjęte wraz ze spadkiem ma prawo dokonania odliczenia ich od uzyskanych przez Nią dochodów w roku 2011.

Wnioskodawczyni uważa, że ma prawo do dokonania takiego odliczenia. Art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi wyraźnie o prawie do odliczania składek zdrowotnych opłaconych w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika, czego faktycznie dokonała. Zakład Ubezpieczeń Społecznych swoją decyzję o konieczności spłacenia przez Wnioskodawczynię oraz Jej matkę i siostrę długu zmarłego oparł na przepisach zawartych w art. 97 Ordynacji podatkowej, które mówią o przejmowaniu przez spadkobierców obowiązków zmarłego. Tak było w przypadku Wnioskodawczyni, Jej matki i siostry, miały one obowiązek spłacić długi otrzymane w spadku. Paragraf 1 wspomnianego przepisu mówi również o dziedziczeniu praw spadkodawcy. Wnioskodawczyni uważa, że skoro ojciec Jej, jako rencista, osoba nie prowadząca już działalności gospodarczej miał prawo do dalszego odliczania zapłaconych zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne, to Ona jako spadkobierca, osoba regulująca jego długi z tytułu zaległych składek zdrowotnych również powinna mieć do tego prawo w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawczyni uważa, że w Jej przypadku zastosowania nie znajdzie § 2 tego artykułu, gdyż Jej ojciec w momencie śmierci nie prowadził już działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogła przejąć prowadzenia firmy. Istotne jest również to, że w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych miejsce na liście dłużników, po śmierci ojca, zajęły Wnioskodawczyni wraz z matką i siostra jako spadkobiercy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.):

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 21 października 2010 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Ojciec był rencistą jednak do 2007 r. prowadził działalność gospodarczą. W wyniku zaniedbania z jego strony powstały zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieodprowadzanych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Po podpisaniu umowy z ZUS spłacał zadłużenie w ratach. Już jako rencista, nie prowadząc działalności gospodarczej, spłacając swoje zobowiązania korzystał z przysługującego mu prawa odliczania wpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne od dochodu w rozliczeniach rocznych. Po przyjęciu przez Wnioskodawczynię, Jej matkę oraz siostrę spadku po zmarłym, Zakład Ubezpieczeń Społecznych zobowiązał je do spłaty pozostałego zadłużenia powołując się na przepisy zawarte w art. 97 Ordynacji podatkowej. W związku z trudną sytuacją finansową matki i siostry całość długu została spłacona przez Wnioskodawczynię w 2011 r.

Z przepisu art. 66 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wynika, iż obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są m.in.:

W myśl art. 81 ust. 1 ww. ustawy do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne osób, o których mowa m.in. w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a), stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, iż podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. c), stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa jednak niż 75% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale roku poprzedniego, włącznie z wypłatami z zysku, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Składka w nowej wysokości obowiązuje od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia danego roku.

Przepis art. 84 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 ww. ustawy za osobę pozostającą w stosunku pracy, w stosunku służbowym albo odbywającą służbę zastępczą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza pracodawca, a w razie wypłaty świadczeń pracowniczych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, o których mowa w ustawie z dnia 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 85 z późn. zm.) - podmiot obowiązany do wypłaty tych świadczeń.

Przepis art. 95 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu:

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych należy stwierdzić, iż w przypadku podlegających obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą do obniżenia podatku dochodowego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne ma zastosowanie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z jego treści w sposób jednoznaczny wynika, iż podatek dochodowy ulega obniżeniu o składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika, tj. podatnika który prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą zobowiązany był do ich opłacenia.

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 ustawy - Ordynacja podatkowa. Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast w myśl art. 97 § 2 ww. ustawy jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Uwzględniając powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że jako spadkobierca, zmarłego ojca w sytuacji uregulowania jego długów z tytułu zaległych składek zdrowotnych powinna mieć prawo do ich odliczenia w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, zapłacone, przez Wnioskodawczynię za zmarłego ojca, zaległe składki na ubezpieczenie zdrowotne (z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej) nie podlegają odliczeniu od Jej podatku dochodowego, (a nie jak wskazuje Wnioskodawczyni od dochodu), ani na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a), ani na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.