ITPB2/415-300a/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Ośrodka przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu - 13 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielania pracownikom pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielania pracownikom pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek (Wnioskodawca) jest jednostką budżetową i realizuje zadania wynikające z ustawy o systemie oświaty. W ramach prowadzonej działalności zatrudnia pracowników i jest zobowiązany do tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W myśl art. 8 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, pracodawca wydatkuje środki z funduszu w oparciu o kryterium socjalne i szczegółowe zasady zapisane w wewnętrznym regulaminie ZFŚS. Zgodnie z regulaminem wykorzystania środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych każdy z pracowników Ośrodka może ubiegać się o przyznanie pomocy socjalnej, w tym na cele mieszkaniowe: remont, budowę, modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego.

Pomocy udziela się w formie zwrotnych, nieoprocentowanych pożyczek, według zasad ustalonych w regulaminie, na podstawie pisemnej umowy między zakładem pracy a pożyczkobiorcą. W regulaminie określono, iż pożyczki na cele mieszkaniowe są nieoprocentowane.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek lub kredytów, a zasady udzielania pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych są stosowane według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników zgodnie z wewnętrznym regulaminem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy pożyczka udzielona z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych musi być oprocentowana.

2. Czy kwota udzielonej zwrotnej, nieoprocentowanej pożyczki na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy na płatniku ciąży obowiązek ustalenia wartości oprocentowania na podstawie ceny rynkowej usług polegających na pożyczaniu pieniędzy i czy tak ustalona wartość oprocentowania stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie drugie i trzecie, natomiast w zakresie pytania pierwszego wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieoprocentowana, zwrotna pożyczka na cele mieszkaniowe udzielona pracownikom z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na cele mieszkaniowe nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Udzielenie pożyczek bez ich oprocentowania mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów i nie rodzi skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych dla pożyczkobiorców i obowiązku naliczania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy.

Płatnik nie ma obowiązku ustalenia wartości oprocentowania na podstawie ceny rynkowej usług polegających na pożyczaniu pieniędzy i pobierania od tak ustalonej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych od pracownika, któremu udzielono takiej pożyczki.

Udzielenie pracownikowi pożyczki zgodnie z zakładowym regulaminem, wydanym w trybie art. 8 ust. 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie stanowi przychodu ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy stanowi, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich udostępnienia.

Natomiast art. 11 ust. 2b przytoczonej ustawy stanowi, iż w przypadku gdy świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Udzielenie pracownikowi pożyczki zgodnie z zakładowym regulaminem, wydanym w trybie art. 8 ust. 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie stanowi przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sama pożyczka to świadczenie czasowe, podlegające zwrotowi. W związku z tym, że Ośrodek nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek lub kredytów, a zasady udzielania pożyczek z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych stosowane są według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników, według zasad określonych w regulaminie, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do zakwalifikowania niezapłaconych odsetek z umowy pożyczki nieoprocentowanej do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Ponadto z uwagi na to, że pożyczki udzielane są zgodnie z celami funduszu świadczeń socjalnych (czyli na rzecz pomocy pracownikom) i według zasad równych dla wszystkich pożyczkobiorców, określonych wyraźnie w regulaminie ZFŚŚ, w ocenie Ośrodka, udzielenie nieoprocentowanej pożyczki mieszkaniowej nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w formie nie naliczonych odsetek.

Zatem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że udzielanie nieoprocentowanych pożyczek mieszkaniowych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych jest dla pożyczkobiorców neutralne podatkowo i nie rodzi obowiązku podatkowego na płatniku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 przytoczonej ustawy źródłami przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast na mocy art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, iż przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, ze stosunku pracy, za które uważa się nie tylko wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne dokonane przez pracodawcę, ale również świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw (czyli świadczenia nieodpłatne bądź częściowo odpłatne).

Z kolei art. 12 ust. 2 stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, przy czym w świetle ust. 3 tegoż artykułu w przypadku innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ich wartość pieniężną ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a przytoczonej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak zaprezentowano w stanie faktycznym pożyczki udzielane są z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Ze swej istoty umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 Kodeksu cywilnego).

Natomiast zasady tworzenia przez pracodawcę Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych i zasady gospodarowania środkami tego funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 592 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawcę na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej, rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 przytoczonej ustawy przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu.

Zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych, przy czym - w przypadku braku działającej zakładowej organizacji związkowej - pracodawca uzgadnia regulamin z pracownikiem wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów (art. 8 ust. 2).

Na tle powyższego wskazać zatem należy, że udzielanie nieoprocentowanych pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych - ze względu na ich zwrotny charakter, a w związku z tym brak przysporzenia majątkowego - nie powoduje u pracowników powstania przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą określone w art. 31 ustawy obowiązki płatnika.

Również w sytuacji, gdy pożyczki udzielane są w ramach działalności socjalnej, dla finansowania której powoływany jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (czyli na rzecz nie generującej zysków pomocy pracownikom), a zasady udzielania tych ww. świadczeń stosowane są według ustalonych w regulaminie funduszu jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników, wówczas brak jest podstaw do zakwalifikowania niezapłaconych odsetek z umowy pożyczki nieoprocentowanej jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Tym samym na Wnioskodawcy jako płatniku nie ciąży obowiązek ustalenia wartości oprocentowania na podstawie ceny rynkowej usług polegających na pożyczaniu pieniędzy i pobierania od tak ustalonej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych od pracownika, któremu udzielono takiej pożyczki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.