ITPB2/415-300/09/ENB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2009 r. (data wpływu 20 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania równoważnika pieniężnego wypłaconego funkcjonariuszowi celnemu przeniesionemu do pełnienia służby w innej miejscowości - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania równoważnika pieniężnego za brak lokalu mieszkalnego wypłaconego funkcjonariuszowi celnemu przeniesionemu do pełnienia służby w innej miejscowości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 grudnia 2005 został Pan przeniesiony na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej do wykonywania obowiązków służbowych w Oddziale Celnym Urzędu Celnego podlegającego Izbie Celnej. W związku ze złożonym przez Pana w dniu 13 stycznia 2009 r. oświadczeniem mieszkaniowym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości (Dz. U. Nr 120, poz. 1254 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej w związku z art. 20 ustawy o Służbie Celnej uznał dojazd za utrudniony w stopniu znacznym. Został Pan poinformowany pisemnie, że do czasu przyznania lokalu mieszkalnego lub tymczasowej kwatery przysługuje mu równoważnik pieniężny za brak lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Celnej poinformował Pana, że Izba Celna zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza równoważnik pieniężny z tytułu braku mieszkania do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Izba Celna zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem czy ww. równoważnik należy opodatkować. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanym postanowieniu uznał, że równoważnik pieniężny wypłacany funkcjonariuszowi Służby Celnej za brak mieszkania należy opodatkować podatkiem dochodowym. Jednocześnie wskazał, że wydana interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy a jedynie dla organów podatkowych.

Wysokość otrzymywanego świadczenia pokrywa zaledwie część kosztów ponoszonych w związku z przeniesieniem. Kwota równoważnika zostaje co miesiąc obniżona o zaliczkę na podatek dochodowy i dodatkowo od tej rekompensaty Izba Celna odprowadza składki na ubezpieczenie społeczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota równoważnika pieniężnego (częściowego odszkodowania, częściowej rekompensaty) w wysokości 14,40 zł dziennie stanowiąca część kosztów ponoszonych za pracodawcę nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód, to należny wpływ korzyści materialnych w ramach pracy wykonywanej na podstawie stosunku służbowego. Odszkodowanie za trud związany z przeniesieniem służbowym - poleceniem pracodawcy do miejscowości z której dojazd jest utrudniony w stopniu znacznym pokrywa zaledwie część wydatków. Kwota rekompensaty pieniężnej nie powinna być dodatkowo co miesiąc obniżana o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i składki na ubezpieczenia społeczne. Miesięcznie wartość netto odszkodowania wypłacanego przez pracodawcę to ok. 300 zł W województwie koszt wynajęcia jednopokojowego lokalu mieszkalnego waha się od 650 zł do 950 zł. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość majątku netto majątku podatnika. Otrzymywane zadośćuczynienie nie stanowi powiększenia wartości netto majątku i do wysokości ponoszonych faktycznie kosztów nie jest w ocenie Wnioskodawcy przychodem ze stosunku służbowego.

Rekompensata pieniężna mająca służyć wynagrodzeniu trudów związanych z przeniesieniem ma charakter odszkodowania za niezapewnienie lokalu mieszkalnego przez pracodawcę i zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym powinna zostać uznana za zwolnioną z podatku dochodowego. Ze względu na faktycznie ponoszone koszty, równoważnik pieniężny w wypłacanej wysokości, w rozumieniu art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za stratę. Wysokość wypłacanego równoważnika nie rekompensuje nawet w połowie kosztów wynajęcia lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej. Przeniesienie jest wykonaniem polecenia służbowego, na które Wnioskodawca nie miał wpływu. Zmiana miejsca pełnienia służby i związane z tym koszty stanowią dla Wnioskodawcy dodatkowe obciążenie, które jest zmniejszane o kwotę otrzymywanego ryczałtu. Wnioskodawca uważa, że nie uzyskuje żadnej korzyści majątkowej, bowiem pracodawca zwraca częściowo wydatki i to w niepełnej wysokości. Zdaniem Wnioskodawcy, posiłkowanie się przez Izbę Celną w kwestii równoważnika pieniężnego za brak lokalu artykułem 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i stwierdzenie, że w tym przepisie nie wymieniono funkcjonariuszy celnych i rekompensatę należy opodatkować jest niezasadne. W ocenie Wnioskodawcy świadczenia wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy dotyczy zwolnienia ryczałtu, który przysługuje funkcjonariuszom służb mundurowych zajmujących się ochroną bezpieczeństwa obywateli RP, którzy nie posiadają lokali mieszkalnych (funkcjonariusze celni do tych formacji nie są zaliczani). Po uzyskaniu mianowania do służby uzyskują prawo do kwatery - lokalu mieszkalnego lub równoważnika pieniężnego. W tym przypadku równoważnik stanowi przychód netto dla funkcjonariusza - jest dodatkowym świadczeniem, w przeciwieństwie do rekompensaty dla funkcjonariusza Służby Celnej. Funkcjonariuszom Służby Celnej nie przysługują lokale mieszkalne. Lokale mieszkalne przysługują celnikom tylko w przypadku czasowego lub stałego przeniesienia do pełnienia służby w miejscowości, z której dojazd jest utrudniony i do tego jeszcze w stopniu znacznym. Odszkodowanie wypłacane celnikom stanowi jedynie część rekompensaty zwiększonych kosztów ponoszonych za pracodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, iż przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, ze stosunku pracy, stosunku służbowego za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne dokonane przez pracodawcę, bez względu na tytuł tej wypłaty.

Jednocześnie ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 77 ww. ustawy zwolnił od podatku dochodowego, równoważniki pieniężne za brak kwatery, wypłacone: funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej - do wysokości nie przekraczającej kwoty 2280 zł.

Podkreślenia jednakże wymaga, że wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym są nie tylko odstępstwem od zasady wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy lecz również stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Decyzją Dyrektora Izby Celnej został Pan przeniesiony na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej do wykonywania obowiązków służbowych w Oddziale Celnym Kolejowym Urzędu podlegającego Izbie Celnej. W związku ze złożonym przez Pana w dniu 13 stycznia 2009 r. oświadczeniem mieszkaniowym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości (Dz. U. Nr 120, poz. 1254 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej w związku z art. 20 ustawy o Służbie Celnej uznał dojazd za utrudniony w stopniu znacznym. Został Pan poinformowany pisemnie, że do czasu przyznania lokalu mieszkalnego lub tymczasowej kwatery przysługuje mu równoważnik pieniężny za brak lokalu mieszkalnego. Wysokość otrzymywanego świadczenia pokrywa zaledwie część kosztów ponoszonych w związku z przeniesieniem.

Podstawowym aktem prawnym regulującym prawa i obowiązki funkcjonariuszy celnych jest ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie celnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 z późn. zm.). Natomiast przysługujące funkcjonariuszom świadczenia związane z przeniesieniem do innej miejscowości określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie świadczeń związanych z przeniesieniem funkcjonariusza celnego do pełnienia służby w innej miejscowości (Dz. U. Nr 120, poz. 1254 z późn. zm.).

Zgodnie z § 2 ust. 1 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów funkcjonariuszowi celnemu, przeniesionemu do pełnienia służby w innej miejscowości, z której dojazd jest znacznie utrudniony, przyznaje się lokal mieszkalny lub tymczasową kwaterę w miejscowości, w której stale lub czasowo pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, albo równoważnik pieniężny.

Natomiast § 12 rozporządzenia mówi, iż równoważnik pieniężny przyznaje się funkcjonariuszowi do czasu przyznania lokalu mieszkalnego lub tymczasowej kwatery. Z kolei wysokość przedmiotowego równoważnika pieniężnego uregulowana została ściśle w § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawcy będącemu funkcjonariuszem celnym przeniesionemu do pełnienia służby w innej miejscowości, z której dojazd jest znacznie utrudniony przysługuje stosownie do § 2 ust. 1 powołanego powyżej rozporządzenia, lokal mieszkalny lub tymczasowa kwatera w miejscowości, w której stale lub czasowo pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, albo równoważnik pieniężny.

Ustawodawca w zacytowanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy przewidział zwolnienie z opodatkowania równoważników pieniężnych za brak kwatery do wysokości nie przekraczającej kwoty 2.280 zł, jednakże tylko dla niektórych, ściśle określonych w tym przepisie funkcjonariuszy. Przepis ten obejmuje zwolnieniem przedmiotowym jedynie równoważniki pieniężne za brak kwatery przyznane wskazanym w nim podmiotom. Z analizy treści przedmiotowego artykułu wynika, że funkcjonariusze Służby celnej nie zostali wymienieni w tym przepisie, zatem równoważnik za brak lokalu otrzymywany przez Wnioskodawcę nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Należy również wskazać, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, otrzymywany równoważnik nie może być uznany za stratę ze źródła przychodów. Stosownie bowiem, do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stratą ze źródła przychodów jest różnica: sumy przychodów z tego źródła i kosztów uzyskania przychodów. Zatem ewentualna strata ze źródła przychodów może powstać jedynie wówczas gdy suma wszystkich przychodów uzyskanych z danego źródła przychodu jest mniejsza od kosztów poniesionych w celu uzyskania tych przychodów w roku podatkowym.

Ponadto, jak wynika z przepisów regulujących przyznawanie funkcjonariuszom celnym równoważnika pieniężnego, świadczenie to nie ma charakteru odszkodowawczego, lecz jako świadczenie pieniężne ponoszone na rzecz pracownika ma jedynie zmniejszyć dolegliwości związane z koniecznością zmiany miejsca pełnienia służby. Nie można zatem równoważnika za brak lokalu rozpatrywać w kontekście wskazanego przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem świadczenie to nie będąc odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem wskazanym w tym przepisie nie może korzystać z tego zwolnienia przedmiotowego.

Odnosząc się natomiast do wskazania, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych korzyści z otrzymywanego równoważnika, należy stwierdzić, że kwota równoważnika będąca świadczeniem pieniężnym ponoszonym na rzecz pracownika, jest realnym przysporzeniem majątkowym, bowiem gdyby nie otrzymywany równoważnik, Wnioskodawca całość kosztów ewentualnego wynajmu lokalu mieszkalnego musiałby ponosić z własnych środków.

Z powyższego wynika zatem, że otrzymywany przez Wnioskodawcę równoważnik pieniężny nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych jak również nie jest dochodem, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, w związku z czym podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku służbowego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.