ITPB2/415-30/10/13-S/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 728/10 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu - 13 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 3 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako doktorantka brała Pani udział w konkursie zorganizowanym przez Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy (FSS) i w związku z tym otrzymała stypendium indywidualne w celu przeprowadzenia badań naukowych w "N." (Norweski Instytut). Budżet FSS pochodzi w 90% z funduszy Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego, natomiast w 10% z budżetu państwa polskiego. Mechanizm EOG oraz Norweski Mechanizm Finansowy (fundusze norweskie) są bezzwrotną pomocą zaoferowaną Polsce przez Norwegię, Islandię i Lichtenstein. Ustanowienie FSS (mocą dokumentu założycielskiego) to inicjatywa wspierająca współpracę edukacyjną pomiędzy Polską a krajami darczyńcami, której celem jest zwiększenie zakresu i podniesienie jakości organizacji mobilności studentów i pracowników. Środki jakie otrzymała Pani z Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego były przeznaczone na realizację przez Panią ściśle określonego projektu, który zgłosiła Pani w konkursie ogłoszonym przez ten Fundusz. Zrealizowanie tego projektu pozwoliło Pani na wykonanie części badań do pracy doktorskiej, których nie miałaby Pani możliwości zrealizować w macierzystej uczelni. Po zakończeniu badań złożyła Pani FSS sprawozdanie dotyczące realizacji projektu. Koszty, które pokryła Pani ze stypendium to:

* koszty podróży, koszty utrzymania - czynsz, bilety miesięczne, wyżywienie itp.

* koszty ubezpieczenia

* koszty instytucjonalne - wypłacone Instytucji przyjmującej czyli "N.".

Środki finansowe zostały wypłacone na podstawie udokumentowanych wydatków - rachunków, faktur, biletów. W puli stypendium nie uwzględniono kosztów związanych ze zwrotem podatku zakładając, że jest to pomoc bezzwrotna wolna od podatku.

W przesłanym uzupełnieniu podano, iż stypendium otrzymała Pani w styczniu 2009 r. Zostało ono sfinansowane z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009, Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz z budżetu państwa na 2008 r. Wniosek o stypendium złożyła Pani w czerwcu 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy otrzymane przez Panią stypendium pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy jest wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana pomoc finansowa jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 13 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-30/10/IB stwierdzając, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 28 kwietnia 2010 r. (data nadania). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 27 maja 2010 r. znak ITPB2/415W-46/10/IB. W dniu 25 czerwca 2010 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 728/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrokiem z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt II FSK 155/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. organu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd pierwszej instancji trafnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy udzielonej przez państwa członkowskie EFTA jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 728/10 z dnia 25 października 2010 r.) w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; ważne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy. Refinansowanie środków ma zatem wyłącznie znaczenie techniczne.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło również do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa w trybie art. 14b tej ustawy oraz do naruszenia jednolitości wydawanych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Jeżeli organ odwoławczy nie podzielał oceny prawnej zawartej w dołączonej przez stronę interpretacji, powinien był do tej oceny się ustosunkować i swoje stanowisko poprzeć argumentami wspierającymi interpretację odmienną od proponowanej przez stronę, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących wadliwego zastosowania art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 14b Ordynacji podatkowej podkreślił, że art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła jedynie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 ww. ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego nie znajduje zatem zastosowania przewidziana przepisem art. 124 Ordynacji podatkowej zasada przekonywania, w celu dobrowolnego wykonania rozstrzygnięcia, bowiem interpretacje indywidualne nie są aktami podlegającymi wykonaniu. Wobec powyższego, wysunięty przez sąd pierwszej instancji wobec organu interpretacyjnego zarzut jego naruszenia był nieuzasadniony. W opinii Sądu nie należy jednak tracić z pola widzenia, że instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego służyć ma przede wszystkim zapewnieniu jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tejże wykładni winno być orzecznictwo sądów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 3 lutego 2012 r. w sprawie II FSK 1250/10 (dostępne w bazie CBOIS na cbois.nas.gov.pl), zgodnie z którym choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną. Jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem sygn. akt I SA/Gd 728/10 z dnia 25 października 2010 r. przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał uwzględnić stanowisko wyrażone w ww. wyroku, a także rozważyć, czy Skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa (art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy) warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku i w jego uzupełnieniu w styczniu 2009 r. otrzymała Pani stypendium sfinansowane z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009, Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz z budżetu państwa na 2008 r. Ww. stypendium otrzymała Pani biorąc udział jako doktorantka w konkursie zorganizowanym przez Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy (FSS). Ustanowienie FSS (mocą dokumentu założycielskiego) to inicjatywa wspierająca współpracę edukacyjną pomiędzy Polską a krajami darczyńcami, której celem jest zwiększenie zakresu i podniesienie jakości organizacji mobilności studentów i pracowników. Środki jakie otrzymała Pani z Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego były przeznaczone na realizację przez Panią ściśle określonego projektu, który zgłosiła Pani w konkursie ogłoszonym przez ten Fundusz. Zrealizowanie tego projektu pozwoliło Pani na wykonanie części badań do pracy doktorskiej, których nie miałaby Pani możliwości zrealizować w macierzystej uczelni. Po zakończeniu badań złożyła Pani FSS sprawozdanie dotyczące realizacji projektu.

Środki finansowe zostały wypłacone na podstawie udokumentowanych wydatków - rachunków, faktur, biletów.

W przesłanym uzupełnieniu podano, iż stypendium otrzymała Pani w styczniu 2009 r. Zostało ono sfinansowane z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009, Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz z budżetu państwa na 2008 r. Wniosek o stypendium złożyła Pani w czerwcu 2008 r.

W prawomocnym wyroku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 728/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, iż w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka do zwolnienia z opodatkowania określona w treści lit. a analizowanego przepisu została spełniona.

Natomiast druga przesłanka której spełnienie niezbędne jest do zastosowania zwolnienia, określona jest w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) program będzie korzystała z tego zwolnienia. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się przy tym określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy.

Niewątpliwie, prowadząc swoje prace badawcze, w pewien sposób przyczynia się Pani do realizacji celu programu, jednakże ustawodawca ulgę adresuje tylko do tych podmiotów, które cel programu realizują bezpośrednio.

Tymczasem, jak wynika z treści wniosku, stypendium otrzymała Pani w ramach inicjatywy wspierającej współpracę edukacyjną pomiędzy Polską a krajami darczyńcami, której celem jest zwiększenie zakresu i podniesienie jakości organizacji mobilności studentów i pracowników. Organizacją, a co za tym idzie bezpośrednią realizacją ww. celów, zajmuje się Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy ustanowiony mocą dokumentu założycielskiego. W tym znaczeniu to ww. Fundusz podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniana zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie uznać należy, że stypendium otrzymane przez Panią w celu przeprowadzenia badań naukowych mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż otrzymane przez Wnioskodawczynię stypendium finansowane ze środków Unii Europejskiej nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez Wnioskodawcynię ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do orzeczeń sądowych należy podkreślić, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy więc stwierdzić, iż orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Artykuł 14e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wobec dyspozycji ww. przepisu należy zatem zauważyć, iż Minister Finansów może - a nie jest obowiązany - zmienić wydaną interpretację indywidualną w oparciu o orzecznictwo sądów oraz w sytuacji gdy stwierdzi jej nieprawidłowość przy uwzględnieniu tego orzecznictwa.

W zakresie oceny rozpatrywanego zagadnienia orzecznictwo sądowe jest natomiast zróżnicowane i w ocenie tut. organu nie można nadawać normatywnego waloru jedynie tym orzeczeniom, które są dla strony skarżącej korzystne.

Tytułem przykładu - w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 li. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy na następujące wyroki WSA w Bydgoszczy: z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 318/11, z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 916/10 i I SA/Bd 917/10, z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 134/11, z dnia 3 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 511/11 i z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 302/11.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.