ITPB2/415-298/11/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 22 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 13 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntu rolnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntu rolnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Z uwagi, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. wezwano Wnioskodawcę do doprecyzowania opisu stanu faktycznego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 13 czerwca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na mocy aktu notarialnego sporządzonego w dniu 22 listopada 2006 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży gruntu rolnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Potwierdzeniem faktu, iż działka o powierzchni 0,8500 ha miała charakter rolny jest zapis w księdze prowadzonej przez Sąd Rejonowy, gdzie nadal widnieje tam jako grunty zakrzewione, pastwiska trwałe, grunty orne, nie stoją na niej żadne budynki, a przede wszystkim fakt, iż jest ona używana w sposób dający do zrozumienia, że wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Jedynie w części obejmującej grunty orne o powierzchni 0,2457 ha (onaczenie B/RIVa) istnieją zabudowania mieszkalne. Powyższą nieruchomość Wnioskodawca nabył w drodze kupna, co potwierdza akt notarialny sporządzony dnia 18 sierpnia 2005 r. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym przez Urząd Miejski w dniu 18 kwietnia 2006 r. grunty zostały sklasyfikowane następująco: grunty zadrzewione i zakrzewione - 0,0320 ha, pastwiska trwałe - 0,2037 ha, grunty orne RIVa - 0,1869 ha, grunty orne S-RIVa - 0,1817 ha, grunty rolne - tereny zamieszkałe - B-RIVa -0,2457ha. Po dokonaniu przedmiotowej sprzedaży Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, iż przychód uzyskany z tej sprzedaży wydatkuje na cele wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W momencie nabycia oraz sprzedaży ww. grunty zadrzewione i zakrzewione były przynależne do gruntów rolnych. Przed sprzedażą Agencja Rolna przedłożyła oświadczenie, iż nie skorzysta z przysługującego jej prawa pierwokupu tych gruntów rolnych - pismo wydane dnia 20 listopada 2006 r. przez Agencję Nieruchomości Rolnych.

W momencie sprzedaży przedmiotowe grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Fakt, iż Wnioskodawca w momencie sprzedaży posiadał gospodarstwo rolne potwierdza akt notarialny sporządzony dnia 6 września 2006 r., na mocy którego nabył inną działkę rolną o powierzchni 1.00,01ha.

Przy sprzedaży osoba kupująca przedmiotowe grunty nie deklarowała, iż zamierza zmienić klasyfikację tych gruntów. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jakim celu osoba kupująca dokonała przedmiotowej transakcji. W akcie notarialnym potwierdzającym dokonaną sprzedaż brak jest pisemnej deklaracji w ww. sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych dokonanej w formie aktu notarialnego w dniu 22 listopada 2006 r., z którego wynika, że przedmiotem sprzedaży jest grunt rolny wchodzący w skład gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonana transakcja nie skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, gdyż w momencie jego nabycia przez kupującego spełniała kryteria, o których mowa powyżej. Ewentualna zmiana charakteru działki przez kupującego po podpisaniu aktu notarialnego nie obliguje Wnioskodawcy do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że tylko od przychodu ze sprzedaży działki o powierzchni 0,2457 ha, oznaczonej w rejestrze gruntów symbolem B/RIVa jest zobowiązany do zapłaty podatku, gdyż w okresie ustawowym przychodów tych nie wydatkował na cele mieszkaniowe.

Przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu o powierzchni 0,6043 ha przeznaczył na powiększenie gruntów rolnych.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca powołał treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zacytowany wyżej przepis formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 22 listopada 2006 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży gruntu rolnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego.

Powyższą nieruchomość nabył w drodze kupna w dniu 18 sierpnia 2005 r.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym przez Urząd Miejski w dniu 18 kwietnia 2006 r. grunty były sklasyfikowane następująco: grunty zadrzewione i zakrzewione - 0,0320 ha, pastwiska trwałe - 0,2037 ha, grunty orne RIVa - 0,1869 ha, grunty orne S-RIVa-1,1817 ha, grunty rolne - tereny zamieszkałe - B-RIVa -0,2457 ha. Po dokonaniu przedmiotowej sprzedaży Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, iż przychód uzyskany z tej sprzedaży wydatkuje na cele wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W momencie sprzedaży przedmiotowe grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Przy sprzedaży osoba kupująca przedmiotowe grunty nie deklarowała, iż zamierza zmienić klasyfikację tych gruntów. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jakim celu osoba kupująca dokonała przedmiotowej transakcji. W akcie notarialnym potwierdzającym dokonaną sprzedaż brak jest pisemnej deklaracji w ww. sprawie.

Mając na uwadze, iż w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jej nabycia to stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia gruntu rolnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Bowiem na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w stosownie do art. 28 ust. 2 i 2a ww. ustawy podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Artykuł 28 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

Natomiast na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Definiując pojęcie "gospodarstwo rolne" należy, w myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

Zgodnie z treścią zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie uregulowanego w nim zwolnienia, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* będące przedmiotem sprzedaży grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że odpłatne zbycie gruntu rolnego, stanowi zatem źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże wbrew stanowisku Wnioskodawcy dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest wystarczającym, że przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego będącego Jego własnością, natomiast grunt w związku z tą sprzedażą nie utracił charakteru rolnego, ponieważ nabywca nie deklarował, iż zamierza zmienić klasyfikację tego gruntu.

Jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest bowiem konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia zaś gruntów wynika bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo.

Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia "w związku" i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ewentualna zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę - niezależnie od tego, kiedy zostanie ona dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu), każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

Przy tym o utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od zmiany statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wskazano powyżej - przede wszystkim w sensie faktycznym.

Ze stanu faktycznego wynika, że nabywca w momencie zakupu nie wskazał, że zamierza zmienić klasyfikację gruntów. Jednocześnie jednak Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jakim celu nabywca dokonywał przedmiotowej transakcji.

Wobec rozumienia omawianej przesłanki przez Wnioskodawcę w sposób przedstawiony we wniosku w kontekście przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego stwierdzić zatem należy, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 22 listopada 2006 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny może bowiem podlegać szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Należy zauważyć, mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, iż w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utracił, czy też nie charakter rolny.

Zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Stąd ustalenie prawdy obiektywnej (materialnej) nie jest tu możliwe w sposób ścisły, jak można tego wymagać na gruncie postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.