ITPB2/415-296/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2009 r. (data wpływu - 16 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2009 r. (data wpływu - 21 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kosztów całodziennego wyżywienia - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kosztów całodziennego wyżywienia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 maja 2009 r. (data wpływu - 21 maja 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, jako spółdzielnia (dalej: Spółdzielnia), świadczy - zgodnie z zakresem działalności - usługi szkoleniowe. W celu ich wykonania zlecane jest na podstawie umowy o dzieło prowadzenie szkoleń trenerom. W myśl zawartej umowy Spółdzielnia zapewnia noclegi i całodzienne wyżywienie, a na podstawie wystawionej przez trenera delegacji zwraca koszty przejazdu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy różnica pomiędzy rzeczywistymi kosztami wyżywienia (wyższe od diety) a kwotą diety jest u pracownika zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Spółdzielni, koszt wyżywienia poniesiony przez pracodawcę korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tegoż przepisu wolnymi od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej i innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Przy czym z § 4 pkt 3 rozporządzenia wynika, iż pracodawca może albo zapewnić pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie albo wypłacić mu dietę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółdzielni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że Spółdzielnia do prowadzenia szkoleń zatrudnia na umowę o dzieło trenerów, którym zapewnia noclegi i całodzienne wyżywienie.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i należności za czas:

* do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Należy jednak zaznaczyć, iż zwolnienie dla osób niebędących pracownikami, a do takich należy zakwalifikować osoby z którymi zawarto umowę o dzieło, stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

W odniesieniu do tej kategorii podatników, tj. osób niebędących pracownikami, pojęcie "podróż" nie jest tożsame z pojęciem "podróż służbowa", które stosowane jest w odniesieniu do pracowników. W przypadku tych osób podróż, w związku z którą otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonywaniem zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego te świadczenia.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

Należy również zwrócić uwagę, że ze zwolnienia korzystają jedynie należności do wysokości określonej w powołanym rozporządzeniu. Stosownie do brzmienia § 4 ust. 1 rozporządzenia dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za dobę podróży, przy czym nie przysługuje ona, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (ust. 3 pkt 2).

W świetle powyższego zapewnienie trenerom całodziennego wyżywienia (ze stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia zwraca jedynie koszty przejazdu) jest okolicznością wyłączającą kwalifikację tego świadczenia jako diety, a zarazem nie podlega ono zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze stan faktyczny stwierdzić należy, iż ponoszone przez Spółdzielnię koszty całodziennego wyżywienia trenerów będzie miało dla tych osób konkretny wymiar finansowy, gdyż nie spowoduje uszczuplenia ich majątku, do którego musiałoby dojść, gdyby nie pokrycie przez Wnioskodawcę opisanych kosztów. Skoro zatem trenerzy osiągną określoną korzyść majątkową, to powstanie przychód podatkowy.

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło zostały zakwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2). Natomiast stosownie do treści ust. 2a tegoż artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1 (czyli osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 8, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b).

Natomiast, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu (art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy).

Reasumując, w związku z tym, iż na podstawie umowy o dzieło Spółdzielnia jako zamawiający zapewnia trenerom całodzienne wyżywienie, co wyklucza przyznanie diety, świadczenie to nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie stanowi przychód, od którego należy pobrać podatek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.