ITPB2/415-29/09/11-S/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 540/09 (data wpływu 11 października 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2009 r. (data wpływu 12 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Posiada Pani z mężem wspólność majątkową. W dniu 6 marca 2007 r. na podstawie umowy nabyli Państwo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które zostało zbyte w dniu 8 lipca 2008 r. za kwotę 89.000 zł. Kwota ta wynikała ze sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 15 grudnia 2003 r. warunkowej umowy przedwstępnej sprzedaży. Długi okres czasu pomiędzy umową przedwstępną a sprzedażą ostateczną wynikał z nieuczciwości dewelopera, który nie skończył inwestycji w wyznaczonym terminie. Umowa z deweloperem została podpisana w dniu 29 maja 1998 r., w której zobowiązał się wybudować mieszkania w terminie do 30 czerwca 1999 r. Faktyczne prawo do lokalu otrzymali Państwo 6 marca 2007 r. Notariusz sporządzający w dniu 8 lipca 2008 r. umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oprócz rzeczywistej kwoty sprzedaży 89.000 zł umieścił również wartość rynkową przedmiotu umowy tj. kwotę 200.000 zł W sprzedanym lokalu mieszkalnym był zameldowany tylko Pani mąż tj. w okresie od 26 marca 2007 r. do 8 lipca 2008 r. Z przyczyn finansowych zmuszeni zostali Państwo do zawarcia warunkowej umowy przedwstępnej sprzedaży, bez posiadania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni powinna skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych tj. z "ulgi meldunkowej". Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje się na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r. nr IS.I/2-4151/9/07 oraz nr IS.I/2-4151/10/07. Natomiast w sytuacji, gdyby była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, podatek powinien zostać zapłacony od kwoty 89.000 zł, tj. od rzeczywistej kwoty sprzedaży.

W dniu 2 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-29/09/IL stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2009 r. jest nieprawidłowe. Uznał, że aby skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każdy z małżonków będących z racji wspólności małżeńskiej współwłaścicielami mieszkania, musiał być zameldowany w sprzedanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W przypadkach zaś, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga. Z uwagi, iż w przedmiotowym lokalu zameldowany był jedynie mąż Wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części przypadającej na Wnioskodawczynię podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w art. 30e ustawy.

Odnośnie pytania drugiego wskazano, iż przy określeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, zasadą jest, iż przyjmuje się ich wartości według cen określonych w umowie. Ustalanie przychodu przez urząd skarbowy w wysokości wartości rynkowej jest natomiast wyjątkiem od tej zasady. Nie każdy bowiem przypadek sprzedaży rzeczy znacznie poniżej wartości rynkowej będzie stanowił podstawę do ustalenia przychodu przez organ podatkowy. Prawodawca dopuszcza taką możliwość w sytuacji, gdy cena znacznie odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. Z uwagi na to, że ustawa nie precyzuje, jakie okoliczności będą uzasadniały dokonanie sprzedaży poniżej wartości rynkowej, każdy przypadek należy oceniać odrębnie. Jednakże zawarcie umowy przedwstępnej, zobowiązującej Wnioskodawczynię do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu za kwotę 89.000 zł, organ podatkowy może uznać za wystarczającą przesłankę, uzasadniającą ustalenie ceny zbycia lokalu znacznie poniżej jego wartości rynkowej.

W dniu 20 kwietnia 2009 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 21 maja 2009 r. znak ITPB2/415W-19/09/ENB. W skardze z dnia 18 czerwca 2009 r. na ww. interpretację, wniesiono o usunięcie naruszenia prawa i zmianę zajętego stanowiska.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 540/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację, gdyż jak stwierdził, interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny. Zdaniem Sądu nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). W ocenie Sądu za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa uznać należy taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny.

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 503/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 540/09 stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 6 marca 2007 r. na podstawie umowy nabyła Pani wraz z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które zostało zbyte w dniu 8 lipca 2008 r. za kwotę 89.000 zł. Kwota ta wynikała ze sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 15 grudnia 2003 r. warunkowej umowy przedwstępnej. Długi okres czasu pomiędzy umową przedwstępną a sprzedażą ostateczną wynikał z nieuczciwości dewelopera, który nie ukończył inwestycji w wyznaczonym terminie. Umowa z deweloperem została podpisana w dniu 29 maja 1998 r., w której zobowiązał się wybudować mieszkania w terminie do 30 czerwca 1999 r. Notariusz sporządzający umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oprócz rzeczywistej kwoty sprzedaży 89.000 zł umieścił również wartość rynkową przedmiotu umowy tj. kwotę 200.000 zł.

W sprzedanym lokalu mieszkalnym był zameldowany tylko Pani mąż tj. w okresie od 26 marca 2007 r. do 8 lipca 2008 r. Z przyczyn finansowych zmuszeni zostali Państwo do zawarcia warunkowej umowy przedwstępnej sprzedaży, bez posiadania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c_) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Jednakże zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Jak wynika z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jednym z warunków skorzystania z uregulowanego w nim zwolnienia od podatku jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Na gruncie polskiego systemu prawa, a w szczególności prawa podatkowego, można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Posługując się jedną z reguł tej wykładni można stwierdzić, że skoro przepis nie precyzuje, od kiedy rozpoczyna się okres zameldowania to, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy przyjąć należy, że obejmuje (co najmniej) 12 miesięcy wstecz od daty zbycia. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może każdy podatnik, który był zameldowany przez co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym nawet w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia. Zatem każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie to stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zaznaczyć należy, iż rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361) termin do złożenia oświadczenia, określony w art. 21 ust. 21 ustawy, został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2008 r., jeżeli przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych uzyskane zostały przez podatnika w 2007 r., natomiast do 30 kwietnia 2009 r., jeżeli przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych uzyskane zostały w 2008 r.

Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie spowoduje brak prawa do zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 540/09 WSA w Gdańsku wskazał, iż jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które są odpłatnie zbywane lub co do których prawo jest odpłatnie zbywane. Wymóg 12 - miesięcznego zameldowania na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się podatnika. Zgodnie z art. 1 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 ustawy). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. W literaturze przedmiotu jest wyrażany pogląd, że łączne opodatkowanie małżonków uregulowane w art. 6 ust. 2 ww. ustawy stanowi jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku, nie kreuje zaś grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa (por. M.Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s. 174). Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w przypadku braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres.

Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Ponadto w ocenie Sądu odpowiedź na pytanie drugie przedstawione we wniosku o interpretację stała się bezprzedmiotowa, skoro zasadne jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż uzyskany przez nią przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego objęty jest zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym zdaniem Sądu zbędne jest rozważanie, jaka byłaby podstawa opodatkowania, gdyby powyższe zwolnienie nie miało zastosowania. Na marginesie jak stwierdził, można jedynie zaznaczyć, że w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Sąd jak stwierdził przychyla się do stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że zawarcie umowy przedwstępnej, zobowiązującej stronę do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za cenę 89.000 zł może być uznane za wystarczającą przesłankę uzasadniającą ustalenie ceny zbycia lokalu znacznie poniżej jego wartości rynkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, m.in., że na zasadach wspólności majątkowej w dniu 6 marca 2007 r. nabyła Pani wraz z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które zostało zbyte w dniu 8 lipca 2008 r. W lokalu tym zameldowany był jedynie Pani mąż. Natomiast Pani nie była zameldowana.

Uwzględniając zatem w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy warunek zameldowania spełnił Pani małżonek, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 będzie miało zastosowanie również w stosunku do Pani, która tego warunku nie spełnia.

W sytuacji zatem, gdy w wymaganym terminie złożone zostało oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, przychód uzyskany przez Panią z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wolny jest od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.