ITPB2/415-283/09/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego

* jest prawidłowe w części dotyczącej odszkodowania;

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej odsetek.

W dniu 16 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1 września 1987 r. do 14 marca 2004 r. podatnik pełnił funkcję dyrektora Z. W 2002 r. wygrał kolejny konkurs na dyrektora i został powołany przez Zarząd Powiatu G. na dyrektora Z. na okres pięciu lat, tj. od 1 września 2002 r. do 31 sierpnia 2007 r. Funkcję dyrektora objął i pełnił obowiązki do dnia 17 marca 2004 r. W tym dniu zarząd powiatu G. odwołał go ze stanowiska dyrektora Z. bez wypowiedzenia. Podatnik od tego wypowiedzenia odwołał się do Sądu Pracy, a następnie skierował sprawę do WSA o stwierdzenie nieważności uchwały Zarządu Powiatu G. z dnia 17 marca 2004 r. WSA wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały, a następnie przez jego uchylenie przez NSA w dniu 9 lutego 2006 r. WSA stwierdził, że uchwała nr Zarządu Powiatu G. z dnia 17 marca 2004 r. w przedmiocie odwołania ze stanowiska dyrektora - została wydana z naruszeniem prawa. Kasacja Zarządu Powiatu G. została oddalona wyrokiem NSA z dnia 18 lipca 2006 r. Mimo powyższych orzeczeń, Zarząd Powiatu G. nie przywrócił podatnika na wcześniej zajmowane stanowisko i nie wypłacił wyrównania utraconych zarobków - uposażenia. Wezwanie Zarządu do przywrócenia stanowiska dyrektora Z. nie odniosło żadnego skutku.

Od dnia 1 września 2004 r. mocą ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw zmieniony został art. 417 k.c., a mianowicie osobie, która poniosła szkodę wskutek niezgodnego z prawem działania służy roszczenie o odszkodowanie na zasadach określonych w kodeksie cywilnym - art. 417 § 1 i 2 k.c., poprzednio ta kwestia była uregulowana w art. 160 k.p.a. Odszkodowanie przysługuje zatem od organu, który wyrządził szkodę bo nie wykonał orzeczenia. O tym, jakie przepisy winny mieć zastosowanie, rozstrzyga data ostatniej prawomocnej decyzji w sprawie, stanowiącej formalnoprawną przesłankę roszczenia odszkodowawczego. W niniejszej sprawie wyrok NSA oddalający skargę kasacyjną od wyroku Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2006 r. zapadł w dniu 18 lipca 2006 r., a zatem właściwe było wystąpienie przez Wnioskodawcę z roszczeniem odszkodowawczym bezpośrednio na drogę sądową na podstawie art. 417 k.c. Na drodze procesu cywilnego podatnikowi dniu 8 lutego 2008 r. zasądzono odszkodowanie z tytułu utraconego dodatku funkcyjnego, odszkodowanie z tytułu utraconego dodatku motywacyjnego, odszkodowanie z tytułu utraconego dodatkowego wynagrodzenia rocznego, odszkodowanie z tytułu obniżenia nagrody jubileuszowej, odszkodowanie z tytułu obniżenia odprawy emerytalnej.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. (SK 18/05) orzekł, że art. 58 w zw. z art. 300 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) rozumiany w ten sposób, że wyłącza dochodzenie innych niż określone w art. 58 Kodeksu pracy roszczeń odszkodowawczych związanych z bezprawnym rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

"Odszkodowanie", o którym mowa w art. 58 Kodeksu pracy nie jest odszkodowaniem sensu stricte, mającym na celu wyrównanie szkody wyrządzonej pracownikowi przez bezprawne rozwiązanie z nim umowy o pracę bez wypowiedzenia. Jest ono sui genesis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji ("ustawowej kary pieniężnej") wobec pracodawcy za bezprawne, a w pewnych tylko sytuacjach de facto także funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Odszkodowanie z tytułu wypowiedzenia z naruszeniem przepisów umowy o pracę zawartej na czas określony (art. 50 kodeksu pracy) są zwolnione z podatku. W pojęciu odszkodowania mieszczą się także wypłacone przez pracodawcę pracownikowi odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia i innych świadczeń z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W tym przypadku na uwadze należy mieć art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z powyższych tytułów są wolne od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno ww. odszkodowanie zasądzone wyrokami sądowymi za niezgodne z prawem odwołanie z funkcji dyrektora szkoły, jak i odsetki ustawowe od nieterminowej wypłaty tego odszkodowania są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, a organ wypłacający to odszkodowanie i odsetki nie powinien wystawiać PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej odszkodowania, natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej odsetek.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie ww. przepisów korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy.

Zgodnie z art. 160 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2004 r. stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 ww. ustawy albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Do odszkodowania stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem art. 418 Kodeksu cywilnego. Odszkodowanie przysługuje od organu, który wydał decyzję z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, chyba że winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie ponosi inna strona postępowania dotyczącego tej decyzji (w tym ostatnim przypadku roszczenie o odszkodowanie służy w stosunku do strony winnej powstania tych okoliczności).

O przysługującym odszkodowaniu orzeka organ administracji publicznej, który stwierdził nieważność decyzji z powodu naruszenia przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego albo stwierdził, w myśl art. 158 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, że została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dochodzenie odszkodowania od strony winnej powstania okoliczności wymienionych w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego następuje w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Strona niezadowolona z przyznanego jej odszkodowania przez organ administracji publicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia jej decyzji w tej sprawie, może wnieść powództwo do sądu powszechnego. Roszczenie o odszkodowanie przedawnia się z upływem trzech lat od dnia, w którym stała się ostateczna decyzja stwierdzająca nieważność decyzji wydanej z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego albo decyzja, w której organ stwierdził, w myśl art. 158 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Postępowanie odszkodowawcze może toczyć się dwuetapowo: etap pierwszy z zastosowaniem trybu administracyjnego, etap drugi z zastosowaniem trybu sądowego. W etapie pierwszym o odszkodowaniu orzeka organ administracji publicznej, który stwierdza nieważność decyzji z powodu naruszenia przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego albo stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Organ ten, w trakcie postępowania wyjaśniającego dokonuje ustalenia rozmiaru odszkodowania (posiłkując się niejednokrotnie opinią biegłego).

Przepis art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego został uchylony ustawą z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1692). Jednocześnie na mocy art. 5 ww. nowelizacji stosuje się go w tych sprawach, w których decyzja nieważnościowa (art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego) stała się ostateczna przed dniem 1 września 2004 r. Natomiast wydanie w tym trybie decyzji po tej dacie skutkuje objęciem wniosku odszkodowawczego regulacją art. 417^{1 §} 2 Kodeksu cywilnego, a zatem jego rozpoznanie następuje przed sądem powszechnym.

Zgodnie z art. 417^{1 §} 2 Kodeksu cywilnego jeżeli szkoda została wyrządzona przez wydanie prawomocnego orzeczenia lub ostatecznej decyzji, jej naprawienia można żądać po stwierdzeniu we właściwym postępowaniu ich niezgodności z prawem. Odnosi się to również do wypadku, gdy prawomocne orzeczenie lub ostateczna decyzja zostały wydane na podstawie aktu normatywnego niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku uchwałą Zarządu Powiatu G. został Pan odwołany bez wypowiedzenia ze stanowiska dyrektora szkoły. Od tego wypowiedzenia odwołał się Pan do sądu pracy, a następnie do wojewódzkiego sądu administracyjnego o stwierdzenie nieważności ww. uchwały. Wojewódzki sąd administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały - a następnie po uchyleniu go przez NSA w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r. stwierdził, że ww. uchwała w przedmiocie odwołania ze stanowiska dyrektora została wydana z naruszeniem prawa. Kasacja Zarządu Powiatu G. została oddalona wyrokiem NSA. Mimo ww. orzeczeń Zarząd Powiatu G. nie przywrócił Pana na wcześniej zajmowane stanowisko i nie wypłacił wyrównania utraconych zarobków - uposażenia.

Na drodze procesu cywilnego w dniu 8 lutego 2008 r. zasądzono Panu odszkodowanie z tytułu utraconego dodatku funkcyjnego, odszkodowanie z tytułu utraconego dodatku motywacyjnego, odszkodowanie z tytułu utraconego dodatkowego wynagrodzenia rocznego, odszkodowanie z tytułu obniżenia nagrody jubileuszowej, odszkodowanie z tytułu obniżenia odprawy emerytalnej.

Jednocześnie, jak wynika z treści wniosku, podstawę roszczenia o naprawienie szkody stanowił przepis art. 417¹ Kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż tak wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wprost wynikają z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, a zatem korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje natomiast art. 481 Kodeksu cywilnego. Stanowi on, iż jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może zażądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. W razie zwłoki dłużnika wierzyciel może nadto żądać naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Z powyższego przepisu wynika, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Tym samym, odsetki ustawowe za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W przedmiotowej sprawie wskazano natomiast, iż odszkodowanie przysługiwało Panu na podstawie przepisów prawa cywilnego jako stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem prawa. Z tego tytułu otrzymał Pan odszkodowanie - nie wynikało ono z przepisów prawa pracy. W tym przypadku nie sposób zatem uznać, iż zasądzone odsetki ustawowe stanowią świadczenie, które bezpośrednio odnosi się świadczeń mających swe źródło w stosunku pracy.

Przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Uwzględniając powyższe, odsetki przedstawione we wniosku podlegają opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, natomiast płatnik tych świadczeń powinien wystawić informację PIT-8C.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.