ITPB2/415-275/11/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2011 r. (data wpływu 15 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaconej przez Spółdzielnię Mieszkaniową wartości rynkowej lokalu w związku z wykluczeniem członka z grona członków Spółdzielni - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaconej przez Spółdzielnię Mieszkaniową wartości rynkowej lokalu w związku z wykluczeniem członka z grona członków Spółdzielni.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przed rokiem 1990 członkowie spółdzielni otrzymywali mieszkania na podstawie przydziału lokalu o statusie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego bądź własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stosownie do obowiązującej wówczas regulacji ustawowej. Członek przed przydziałem lokalu o statusie lokatorskim wpłacał zaliczkę na wkład mieszkaniowy z reguły wynoszący 10% kosztów budowy przypadających na jego lokal, a na pozostałą część bank udzielał spółdzielni kredytu. Członek spółdzielni spłacał część kredytu zwaną członkowskim kosztem budowy a pozostałość była umarzana. O tym, jaka część kosztów budowy przypadała do spłaty a jaka podlegała umorzeniu w ciężar budżetu państwa rozstrzygały rozporządzenia Rady Ministrów, a później ustawa o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych.

Członek spółdzielni w 1989 r. otrzymał przydział lokalu mieszkalnego na warunkach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Na poczet wkładu mieszkaniowego dokonał wpłaty w wysokości 404.100,00 zł (po denominacji 40,41 zł) i spłacił kredyt mieszkaniowy zaciągnięty przez spółdzielnię na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 1.615.200,00 zł (po denominacji 161,52 zł), który został zaliczony na wkład mieszkaniowy. Członek spółdzielni łącznie wniósł 2.019.300,00 zł (po denominacji 201,93 zł) co stanowiło 50% kosztów budowy lokalu. Pozostała część kosztów budowy stosownie do wyżej przytoczonych przepisów została umorzona w kwocie nominalnej 201,94 zł.

Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo spółdzielcze, wkład mieszkaniowy członka spółdzielni w 1995 r. został uaktualniony według zasad określonych w art. 218 § 3 ustawy - Prawo spółdzielcze i wprowadzony do ksiąg rachunkowych spółdzielni. Jego wartość została ustalona na kwotę 26.719,35 zł.

W 2004 r. członek, decyzją Rady Nadzorczej został wykluczony z grona członków spółdzielni. Eksmisja z mieszkania odbyła się w 2009 r. Spółdzielnia przejęła lokal i dokonała w 2010 r. zwrotu wartości rynkowej lokalu pomniejszając o wartość umorzenia, które zostało zwrócone do Skarbu Państwa oraz zaległe opłaty.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółdzielnia wystawiła członkowi spółdzielni PIT-8C wskazując przychód do opodatkowania w kwocie różnicy między wartością rynkową lokalu (129.470,00 zł) pomniejszoną o nominalną kwotę umorzenia oraz koszty przetargu a wartością wniesionego przez niego wkładu (201,90 zł), tj. kwotę 116.576,10 zł.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy różnica pomiędzy wpłaconym wkładem mieszkaniowym a wartością rynkową lokalu jest przychodem członka spółdzielni podlegającym opodatkowaniu, ewentualnie w jakiej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ustawy, wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14, 15 i art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizyczny. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, źródłem przychodów są "inne źródła".

W myśl art. 20 ust. 1, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1173/09 przewidziany w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, przychód otrzymany w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy - w myśl powyższej wykładni dokonanej przez NSA - były członek spółdzielni nie będzie miał żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z wypłaty wartości rynkowej lokalu.

Decyzja potencjalnego członka spółdzielni o wyborze lokatorskiego lub własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podyktowana była najczęściej wysokością udziału własnego w inwestycji. W przypadku lokatorskiego prawa do lokalu niezbędny był udział środków własnych w wysokości 10% wartości lokalu, w przypadku własnościowego prawa do lokalu co najmniej 20% wartości lokalu.

Zasady pomocy państwa w kredytowaniu były takie same dla obu rodzajów praw. W przypadku wystąpienia potrzeby przymusowego zaspokojenia się spółdzielni z prawa do lokalu droga w obu przypadkach praw do lokali jest podobna. Dochodzi do zbycia lokali w drodze licytacji. W przypadku własnościowego prawa do lokalu dłużnik otrzyma różnicę, która nie będzie stanowiła dla niego przychodu do opodatkowania. Nieuzasadnionym wydaje się więc odmienne traktowanie osoby mającej tytuł lokatorski do prawa, kiedy sposób nabycia określonego prawa do lokalu uzależniony był od udziału własnych środków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłem przychodów są "inne źródła".

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Natomiast jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż członek Spółdzielni w 1989 r. otrzymał mieszkanie na warunkach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Na poczet wkładu mieszkaniowego dokonał wpłaty w wysokości 404.100,00 zł (po denominacji 40,41 zł) i spłacił kredyt mieszkaniowy zaciągnięty przez spółdzielnię na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 1.615.200,00 zł (po denominacji 161,52 zł), który został zaliczony na wkład mieszkaniowy. Członek spółdzielni łącznie wniósł 2.019.300,00 zł (po denominacji 201,93 zł) co stanowiło 50% kosztów budowy lokalu. Pozostała część kosztów budowy stosownie do wyżej przytoczonych przepisów została umorzona w kwocie nominalnej 201,94 zł.

W 2004 r. członek decyzją Rady Nadzorczej został wykluczony z grona członków spółdzielni. Eksmisja z mieszkania odbyła się w 2009 r. Spółdzielnia przejęła lokal i dokonała w 2010 r. zwrotu wartości rynkowej lokalu pomniejszając o wartość umorzenia, które zostało zwrócone do Skarbu Państwa oraz zaległe opłaty.

Spółdzielnia wystawiła członkowi spółdzielni PIT-8C wskazując przychód do opodatkowania w kwocie różnicy między wartością rynkową lokalu (129.470,00 zł) pomniejszoną o nominalną kwotę umorzenia oraz koszty przetargu a wartością wniesionego przez niego wkładu (201,90 zł), t.j. kwotę 116.576,10 zł.

Kwestię zwrotu wniesionego wkładu mieszkaniowego reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2007 r., spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w niniejszym rozdziale.

Na podstawie art. 11 ust. 1¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia może podjąć uchwałę o wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego z następujących przyczyn:

W myśl art. 11 ust. 2¹ ww. ustawy, w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu.

Natomiast stosownie do brzmienia art. 11 ust. 2² ww. ustawy, z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu.

Warunkiem wypłaty, o której mowa w ust. 2^1, jest opróżnienie lokalu (art. 11 ust. 2⁴ ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wartość rynkowa lokalu, która zostanie zwrócona w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednak z woli ustawodawcy objęty został zwolnieniem z opodatkowania do wysokości uprzednio wniesionego wkładu.

Powyższe wynika bowiem wprost z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Przedmiotowe zwolnienie ogranicza się więc tylko i wyłącznie do wniesionych do spółdzielni wkładów. Jeżeli wartość ich ulega zwiększeniu na skutek waloryzacji lub innych czynników wówczas zwolnienie obejmuje wyłącznie tę część wypłaconej kwoty, która odpowiada kwocie uprzednio wniesionego wkładu.

Skoro nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem, (t.j. kwotą odpowiadającą wartości rynkowej lokalu) a nominalną wartością wniesionego wkładu, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wypłacając ww. świadczenie Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zaliczek lecz jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z treścią tego artykułu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku orzeczenia sądu administracyjnego należy stwierdzić, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie te zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.