ITPB2/415-270/10/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2010 r. (data wpływu 17 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 czerwca 2010 r. (data wpływu 17 czerwca 2010 r.)

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w styczniu 2006 r. zaciągając na ten cel kredyt hipoteczny w kwocie 36.000 zł w banku mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 21 lutego 2008 r. dokonał odpłatnego zbycia tego lokalu za kwotę 92.000 zł oraz złożył oświadczenie, w którym zadeklarował przeznaczenie pozyskanej kwoty na cele mieszkaniowe. Z kwoty tej w dniu 6 marca 2008 r. spłacił zaciągnięty kredyt hipoteczny w wysokości 34.049 zł 80 gr. Następnie kwotę 40.865 zł 76 gr przeznaczył na wpłatę do Towarzystwa Budownictwa Społecznego tytułem partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego. Wyżej wymieniona kwota została przeznaczona przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego na zakup materiałów budowlanych. Po otrzymaniu lokalu mieszkalnego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego Wnioskodawca nadal będzie spłacał w czynszu kredyt zaciągnięty przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego na wybudowanie tego lokalu.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie ustawodawca określając rodzaje wydatków mieszkaniowych uprawniające do zwolnienia, wskazał iż, aby spełnić warunki zawarte w tym przepisie, przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 a)-c) wydatkować należy nie później niż w okresie 2 lat na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu, udziału w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego lub jego części lub udziału w takim budynku (przy czym, forma nabycia lokalu nie jest określona). Nadmienia również, iż nie odliczał odsetek od kredytu hipotecznego na zakup w 2006 r. lokalu mieszkalnego w ramach tzw. ulgi odsetkowej o której mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego zarówno w części przeznaczonej na spłatę kredytu mieszkaniowego uzyskanego na lokal będący przedmiotem sprzedaży, jak również w części przeznaczonej na wpłatę do Towarzystwa Budownictwa Społecznego a pozostałą różnicę opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, "podatnik" nabywając mieszkanie w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego, ma prawo do skorzystania z przysługujących mu ulg np. w ramach ulgi na remont i modernizację. Podstawą takiego odliczenia jest fakt, że podatnik (partycypant) podpisując umowę z Towarzystwem Budownictwa Społecznego jest stroną umowy o udziale w kosztach budowy lokalu mieszkalnego. W tym momencie zostaje spełniony warunek posiadania tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego, który ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jego zdaniem, takie stanowisko zajął m.in. Urząd Skarbowy w S. (pismo z dnia 23 września 2004 r.) jak również Urząd Skarbowy w B. (pismo z dnia 7 lipca 2005 r.). W związku z tym Wnioskodawca uważa, że pieniądze, które przeznaczył na budowę lokalu mieszkalnego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego były niewątpliwie jego własnym udziałem w budowie tego budynku. Wobec tego stoi na stanowisku, że zwolnienie powinno mu przysługiwać zarówno w części przeznaczonej na wpłatę do Towarzystwa Budownictwa Społecznego jak również w części przeznaczonej na spłatę kredytu mieszkaniowego uzyskanego na nabycie lokalu będącego przedmiotem sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Mając na uwadze, iż w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca sprzedał w lutym 2008 r. lokal mieszkalny nabyty w styczniu 2006 r., sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z powyższym sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

W świetle art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (PIT-23).

Jednakże z powyższego obowiązku, zgodnie z art. 28 ust. 2a ww. ustawy, zwolnieni zostali podatnicy, którzy w tym samym terminie złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

* w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

Stosownie do art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, jeżeli:

Zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w 2006 r. zaciągając na ten cel kredyt hipoteczny. W 2008 r. dokonał odpłatnego zbycia tego lokalu za kwotę 92.000 zł, a następnie złożył oświadczenie, w którym zadeklarował przeznaczenie uzyskanej kwoty na cele mieszkaniowe. W 2008 r. z części tej kwoty spłacił zaciągnięty kredyt hipoteczny oraz część przeznaczył na wpłatę do Towarzystwa Budownictwa Społecznego tytułem partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego. Kwota ta została przeznaczona przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego na zakup materiałów budowlanych. Po otrzymaniu lokalu mieszkalnego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego Wnioskodawca nadal będzie spłacał w czynszu kredyt zaciągnięty przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego na wybudowanie tego lokalu.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwe celem mieszkaniowym, na który może zostać przeznaczony przychód ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania jest spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na jego nabycie. Wobec tego w przedstawionym stanie faktycznym uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przeznaczonej na wyżej wymieniony cel podlega zwolnieniu z podatku dochodowego.

Natomiast, nabycie prawa do lokalu mieszkalnego będącego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego nie może być zakwalifikowane jako wydatki określone przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy i w efekcie nie może być utożsamiane ze skutkami podatkowymi wynikającej z takiego nabycia.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) przedmiotem działania Towarzystwa Budownictwa Społecznego, jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Mieszkania te są własnością Towarzystwa, a najemcy jedynie płacą czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez to Towarzystwo na ich budowę. Nawet po spłaceniu kredytu zaciągniętego przez Towarzystwo na budowę mieszkania nie można go sprzedać, podarować ani wykupić na własność. Zgodnie z art. 29a ww. ustawy osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji do 30% w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W przypadku zakończenia najmu i opuszczenia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi.

W myśl art. 32 ww. ustawy umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu.

Z powyższego wynika więc, że Towarzystwo Budownictwa Społecznego nie może dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej a partycypując w kosztach budowy realizowanej przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego podatnik nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu a nie jest jego właścicielem. Oznacza to, iż partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, a nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu.

W związku z tym, wydatkowanie części środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na finansowanie budowy lokalu mieszkalnego w zasobach Towarzystwa Budownictwa Społecznego, do którego będzie przysługiwało Wnioskodawcy tylko prawo najmu, nie spełnia przesłanek, o których mowa w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta tylko przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na spłatę kredytu hipotecznego, natomiast pozostała część tego przychodu podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.