ITPB2/415-27/14/TJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości położonej na terytorium Stanów Zjednoczonych - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości położonej na terytorium Stanów Zjednoczonych.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

H. J. (dalej również: "zmarły"), obywatel Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: "USA") na stałe tam zamieszkujący zmarł w dniu 3 kwietnia 2013 r. w C. (USA). Nie pozostawił po sobie testamentu. Jego jedynymi spadkobiercami zostali:

* jego ojciec Z. J. (dalej również: "ojciec"),

* jego brat K. J. (dalej również: "Wnioskodawca").

Obaj spadkobiercy są obywatelami polskimi na stałe mieszkającymi w Polsce.

Majątek zmarłego pozostawiony w USA obejmował zabudowaną nieruchomość oraz środki zgromadzone w specjalistycznym funduszu (na koncie inwestycyjnym: 101.245,92 USD oraz na koncie emerytalnym: 190.690,58 USD).

Poświadczenie dziedziczenia po H. J. przez ojca i przez brata (Wnioskodawcę) zostało sporządzone zgodnie z przepisami właściwymi dla USA w dniu 25 kwietnia 2013 r. na terenie Ambasady USA w....

Zgodnie z poświadczeniem dziedziczenia prawo własności nieruchomości pozostawionej przez zmarłego przeszło na ojca oraz brata. Z braku wskazania w jakiej części osoby te odziedziczyły prawo do przedmiotowej nieruchomości, uznać należy że każdy z nich nabył prawo do 50% nieruchomości. Jak wskazuje poświadczenie dziedziczenia, wartość odziedziczonej nieruchomości na dzień sporządzenia poświadczenia dziedziczenia wynosiła 100.000,00 USD, a więc wartość udziału każdego spadkobiercy (również Wnioskodawcy) w dziedziczonej nieruchomości wyniosła 50.000,00 USD.

Zgłoszenie SD-Z2 w związku z nabyciem w drodze dziedziczenia przedmiotowej nieruchomości (udziału w niej) zostało złożone przez Wnioskodawcę w dniu 24 października 2013 r. Podstawa opodatkowania tego rodzaju prawa wskazana w zgłoszeniu wyniosła 50.000,00 USD.

W dniu sporządzenia poświadczenia dziedziczenia, lecz chronologicznie po dokonaniu przedmiotowego poświadczenia, dokonano czynności prawnej, w ramach której Z. J. przekazał swoje prawo własności do odziedziczonej nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy w zamian za kwotę w wys. 10,00 USD.

W ramach przedmiotowej czynności prawnej regulowanej przepisami prawnymi USA o nazwie "Quit claim deed individual to individual" (zgodnie z tłumaczeniem przysięgłym: "Oświadczenie o zrzeczeniu się roszczeń osoba fizyczna na rzecz drugiej osoby fizycznej" Z. J. przeniósł przysługujące mu prawo oraz zrzekł się roszczeń na rzecz Wnioskodawcy "do oraz wobec" przedmiotowej nieruchomości.

Czynność prawna w ramach której nastąpiło powyższe dokonana została na terenie Ambasady USA w.

Zgłoszenie SD-Z2 w związku z nabyciem w drodze opisanej czynności przedmiotowej nieruchomości (udziału w niej) zostało złożone przez Wnioskodawcę w dniu 24 października 2013 r. Podstawa opodatkowania tego rodzaju prawa wskazana w zgłoszeniu obliczona została w następujący sposób: 50.000,00 USD pomniejszone zostało o kwotę uiszczoną przez syna na rzecz ojca w wys. 10,00 USD, a więc podstawa opodatkowania wykazana w zgłoszeniu wyniosła 49.990,00 USD.

Wnioskodawca dokonał zbycia przedmiotowej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej w USA. Sprzedaż nastąpiła na terenie USA w dniu 8 lipca 2013 r. Zapłata ceny nastąpiła na rachunek bankowy Wnioskodawcy założony w USA.

Wynagrodzenie za zbytą nieruchomość przedstawia się w następujący sposób:

* 120.000,00 USD - cena brutto,

* pomniejszone o 7.633,80 USD opłat związanych z transakcją (m.in. opłaty skarbowe, koszty pełnomocników, itp.),

* pomniejszone o 2.145,69 USD podatku uiszczonego w związku transakcją,

* pomniejszone o 6.000,00 USD z tytułu tzw. udziału sprzedającego w kosztach finalizacji transakcji.

W związku z powyższym, łączna kwota otrzymana przez Wnioskodawcę w związku z dokonaną transakcją wyniosła: 104.220,51 USD.

W umowie zawartej z funduszem jako beneficjenta środków zgromadzonych na kontach (na koncie inwestycyjnym: 101.245,92 USD oraz na koncie emerytalnym: 190.690,58 USD), na wypadek śmierci H. J. wskazał Wnioskodawcę. Środki te zostały Mu wypłacone podczas pobytu w C., w dniu 18 kwietnia 2013 r. na jego rachunek bankowy założony w USA.

Wypłata przedmiotowych środków przedstawiała się następująco:

* z konta inwestycyjnego wypłacono 101.245,92 USD - kwota ta nie została pomniejszona o żadne opłaty dodatkowe ani podatki;

* z konta emerytalnego wypłacono 133.472,91 USD (zgromadzone środki w wys. 190.690,58 USD przed wypłatą pomniejszono o dodatkowe koszty w wys. 15,00 USD oraz podatek w wys. 57.202,67 USD).

Zgłoszenie SD-Z2 w związku z nabyciem przedmiotowych środków zostało złożone przez Wnioskodawcę w dniu 24 października 2013 r. Podstawa opodatkowania tego rodzaju prawa wskazana w zgłoszeniu wyniosła 234.718,83 USD (kwota faktycznej wypłaty).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób należy opodatkować sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej, a w szczególności czy w opisanej sytuacji należy zastosować przepisy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości na rzecz osoby trzeciej stanowi co do zasady czynność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości położonej na terenie USA należy zastosować art. 20 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie. Jednakże uważa, że nie zapłaci podatku dochodowego od osób fizycznych pod warunkiem, że spełnione zostaną przesłanki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że sprzedaż nieruchomości poza działalnością gospodarczą, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek podatkowy powstaje, gdy zbycie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została nabyta lub wybudowana - co też miało miejsce w opisanym stanie faktycznym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podatek wynosi 19% dochodu (art. 30e ust. 1 ww. ustawy) i wykazuje się go i uiszcza w terminie złożenia zeznania rocznego - w stanie faktycznym do końca kwietnia 2014 r. (art. 30e ust. 4 ustawy).

Wyjaśnia również, że przedmiotem opodatkowania w tym przypadku jest dochód. Jest on rozumiany jako różnica między przychodem ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) a kosztami uzyskania przychodów. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania przedmiotowego zysku (w zw. z art. 30a ust. 2 ustawy), należy natomiast zastosować art. 20 umowy o unikani podwójnego opodatkowania. W przepisie tym określono, że zgodnie z postanowieniami prawa polskiego Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych (tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia). Wobec takiego zapisu - w opinii Wnioskodawcy - należy przyjąć, że uzyskujący dochód ze Stanów Zjednoczonych będzie miał obowiązek opodatkować ten dochód w Polsce, jednak od podatku obliczonego zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi ma prawo odliczyć podatek pobrany w Stanach Zjednoczonych. Według regulacji art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie to, nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Stanach Zjednoczonych. Jednakże Wnioskodawca nie zapłaci podatku dochodowego od osób fizycznych pod warunkiem, że spełnione zostaną wymogi określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie wskazanego przepisu, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli przychód uzyskany ze zbycia zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika, nie później jednak niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zwolnienie dotyczy części dochodu odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca - obywatel polski na stałe zamieszkujący w Polsce - w dniu 8 lipca 2013 r. dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w Stanach Zjednoczonych. Do nabycia ww. nieruchomości przez Wnioskodawcę doszło w 2013 r. w drodze spadku po bracie - obywatelu Stanów Zjednoczonych oraz w zamian za 10, 00 USD, w drodze czynności prawnej - o nazwie "Quit claim deed individual to individual" - regulowanej przepisami prawnymi Stanów Zjednoczonych.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Ustęp 2 tego przepisu stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei stosownie do ust. 6d, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Jak z kolei stanowi art. 30e ust. 7 ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5).

Wskazać również należy, że stosownie do art. 30e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody określone w ust. 1 poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 9 ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiągającego dochody określone w ust. 1 wyłącznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadę określoną w ust. 8 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na powyższe uregulowania, jak również wobec faktu, że przedmiotem sprzedaży była nieruchomość położna na terytorium Stanów Zjednoczonych, odwołać należy się również do postanowień umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone. Dla celów niniejszej Umowy odsetki od zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości lub zabezpieczonych prawem dochodzenia na opłatach lub innych płatnościach z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych nie będą traktowane jako dochód z nieruchomości.

Użyte w zacytowanym przepisie sformułowanie, zgodnie z którym dochód "może" być opodatkowany nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Należy bowiem wyjaśnić, że użycie w tym przepisie słowa "mogą być opodatkowane" oznacza, że przychody o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Innymi słowy przepis ten oznacza, iż dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, to podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa.

Oznacza to, że dochód osoby posiadającej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w Stanach Zjednoczonych podlega opodatkowaniu zarówno w miejscy położenia nieruchomości tj. w Stanach Zjednoczonych, jak i w Polsce. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować przewidzianą w art. 20 ust. 1 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego odliczenia).

Stosownie do treści powołanego wyżej art. 20 ust. 1 umowy zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Analiza opisanej we wniosku sytuacji - w kontekście zacytowanych wyżej przepisów - prowadzi więc do wniosku, że Wnioskodawca uzyskał przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i Stanach Zjednoczonych. W konsekwencji od podatku obliczonego przy zastosowaniu zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie mógł (w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania) odjąć kwotę podatku zapłaconego z tytułu sprzedaży nieruchomości w Stanach Zjednoczonych. Obliczona w ten sposób kwota stanowić będzie natomiast kwotę podatku, jaką Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym uzyskał dany dochód - tj. do dnia 30 kwietnia 2014 r. - i uiścić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, chyba że spełnione zostaną warunki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do treści tego przepisu wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przy czym wskazać należy, że zamiar wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku złożenia we właściwym terminie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wraz z załącznikiem PIT/ZG, czyli informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku, w którym wykaże przychód osiągnięty w Stanach Zjednoczonych oraz zapłacony w tym państwie podatek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.