ITPB2/415-262/14/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Dnia 26 listopada 2011 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni, a Wnioskodawczyni przyjęła spadek w całości, nabywając 1/6 domu, który ojciec wraz z matką wybudowali i którego byli właścicielami na zasadzie wspólnoty małżeńskiej. Na domu tym była ustanowiona hipoteka "na dwa kredyty budowlano-hipoteczne", które rodzice zaciągnęli wspólnie na budowę.

Z uwagi na brak zdolności finansowej matki Wnioskodawczyni do spłaty comiesięcznych rat kredytów po śmierci ojca, Wnioskodawczyni - razem z dwoma innymi współkredytobiorcami - zaciągnęła solidarnie kredyt konsolidacyjny (pożyczkę hipoteczną) na spłatę wszystkich zobowiązań "pospadkowych". Kredyt ten został wpisany w hipotekę domu i obejmował m.in. spłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego przez rodziców na budowę domu (o którym mowa wyżej).

W październiku 2013 r. dom ten został sprzedany, a z otrzymanej swojej części pieniędzy Wnioskodawczyni dokonała częściowej spłaty zaciągniętego m.in. przez nią kredytu konsolidacyjnego. Resztę kredytu pokryli inni kredytobiorcy. Ponieważ pieniądze ze sprzedaży domu (części Wnioskodawczyni) zostały w całości wykorzystane na spłatę zaciągniętego przez nią wcześniej kredytu konsolidacyjnego, nie zostało w jej posiadaniu nic więcej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatek na spłatę kredytu konsolidacyjnego, pożyczki hipotecznej, który obejmował m.in. kredyt konsolidacyjny zaciągnięty na budowę "nieruchomości", o której mowa powyżej, można potraktować jako własny wydatek mieszkaniowy Wnioskodawczyni, a tym samym, czy Wnioskodawczyni jest zwolniona z zapłaty19% podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatek - spłata kredytu konsolidacyjnego (pożyczki hipotecznej) zaciągniętego pod hipotekę sprzedawanej nieruchomości, a spłacającego zaciągnięty wcześniej przez rodziców Wnioskodawczyni kredyt budowlany na budowę "tejże nieruchomości" może zaliczyć do własnych wydatków mieszkaniowych.

Zgodnie z przepisami prawa spadkowego, w momencie przyjęcia spadku bierze się na siebie zarówno aktywa, jak i pasywa pozostawione przez spadkodawcę. W przypadku Wnioskodawczyni zarówno nieruchomość, jak i zobowiązania. Po rozmowach z bankami Wnioskodawczyni uznała, że mają one prawo wymagać spłaty kredytów od spadkobierców, dotyczy to również m.in. kredytów budowlanych, ponieważ spadkobiercy wchodzą niejako w rolę kredytobiorcy (spadkodawcy), stając się jednocześnie stroną umowy kredytowej.

Według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatek na własne cele mieszkaniowe można uznać spłatę kredytu budowlanego (hipotecznego), jak również kredytu hipotecznego zaciągniętego na spłatę wcześniejszego kredytu (hipotecznego).

Wnioskodawczyni uważa, że spełnia wszystkie warunki wymienione i przewidziane w ustawie, by zostać zwolniona z zapłaty 19% podatku dochodowego.

Kredyt konsolidacyjny był zaciągnięty przez Wnioskodawczynię i został wykorzystany na spłatę kredytu budowlanego dotyczącego budowy "nieruchomości", która zaspokajała potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni (od 2002 r. mieszka tam bowiem z rodzicami i była tam zameldowana).

Kredyt został zaciągnięty przed dniem sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku, gdy nabycie następuje w drodze spadku termin, o którym mowa powyżej powinien być liczony od końca roku, w którym zmarł spadkodawca. Zgodnie bowiem z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dnia 26 listopada 2011 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni, a Wnioskodawczyni przyjęła spadek w całości, nabywając 1/6 domu, który ojciec wraz z matką wybudowali i którego byli właścicielami na zasadzie wspólnoty małżeńskiej. Na domu tym była ustanowiona hipoteka "na dwa kredyty budowlano-hipoteczne", które rodzice zaciągnęli wspólnie na budowę.

Z uwagi na brak zdolności finansowej matki Wnioskodawczyni do spłaty comiesięcznych rat kredytów po śmierci ojca, Wnioskodawczyni - razem z dwoma innymi współkredytoborcami - zaciągnęła solidarnie kredyt konsolidacyjny (pożyczkę hipoteczną) na spłatę wszystkich zobowiązań "pospadkowych". Kredyt ten został wpisany w hipotekę domu i obejmował m.in. spłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego przez rodziców na budowę domu (o którym mowa wyżej).

W październiku 2013 r. dom ten został sprzedany, a z otrzymanej swojej części pieniędzy Wnioskodawczyni dokonała częściowej spłaty zaciągniętego m.in. przez nią kredytu konsolidacyjnego. Resztę kredytu pokryli inni kredytobiorcy. Ponieważ pieniądze ze sprzedaży domu (części Wnioskodawczyni) zostały w całości wykorzystane na spłatę zaciągniętego przez nią wcześniej kredytu konsolidacyjnego, nie zostało w jej posiadaniu nic więcej.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m.in.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Przenosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z uwagi, iż sprzedaż budynku mieszkalnego, którego udział Wnioskodawczyni nabyła w spadku dnia 26 listopada 2011 r. została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych ze środków uzyskanych ze sprzedaży budynku mieszkalnego na spłatę kredytu konsolidacyjnego udzielonego Wnioskodawczyni oraz dwóm pozostałym współkredytobiorcom na spłatę wszystkich zobowiązań "pospadkowych" wyjaśnić należy, że analiza art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków ze sprzedaży na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a) (tekst jedn.: zaciągniętego m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego). Jednakże aby dochód ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych mógł zostać objęty przedmiotowym zwolnieniem muszą zostać spełnione następujące przesłanki, tj.: spłacony kredyt nie może być jakimkolwiek kredytem, lecz musi to być kredyt na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika, czyli osobę, która uzyskała przychód z tej sprzedaży m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b ustawy.

Innymi słowy jeśli podatnikowi udzielono kredytu na spłatę kredytu, udzielonego wcześniej po to, żeby mógł wybudować własny budynek mieszkalny (tekst jedn.: stanowiący jego własność lub współwłasność), a tym samym zaspokoić własne cele mieszkaniowe, to spłata takiego kredytu jest wydatkowaniem o jakim mowa w ww. przepisie.

W niniejszej sprawie, istotny jest fakt, że dwa kredyty budowlano-hipoteczne, nie zostały zaciągnięte przez Wnioskodawczynię na budowę przez nią własnego budynku mieszkalnego celem zaspokojenia jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Budynek mieszkalny wybudowali bowiem rodzice Wnioskodawczyni i to oni zaciągnęli kredyty mieszkaniowe na ten właśnie cel. Natomiast Wnioskodawczyni - jak sama wskazuje - zaciągnęła kredyt na spłatę wszystkich zobowiązań pospadkowych.

Zatem fakt wydatkowania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego przez nią i dwóch pozostałych współkredytobiorców na spłatę wszystkich zobowiązań pospadkowych, w tym kredytu zaciągniętego przez jej rodziców na budowę budynku mieszkalnego nie daje Wnioskodawczyni podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, sprzedaż odziedziczonego budynku mieszkalnego dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie stanowi źródło przychodu, a zatem dochód obliczony według zasad wynikających z powyżej zacytowanych przepisów podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i dwóch pozostałych spadkobierców na spłatę wszystkich zobowiązań pospadkowych nie uprawniają bowiem do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.