ITPB2/415-26/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2009 r. (data wpływu - 14 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu - 5 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu - 5 marca 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sąd postanowieniem z dnia 17 lutego 1998 r. stwierdził nabycie spadku po zmarłej w dniu 10 lutego 1997 r. Pani matce, przy czym na mocy zawartej w dniu 3 lipca 2008 r. ugody sądowej w wyniku działu spadku zniesiono współwłasność, skutkiem czego nabyła Pani wynoszący #189; udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W dniu 14 kwietnia 2008 r. nabyła Pani od ojca w drodze darowizny pozostałą część ww. nieruchomości, którą w całości sprzedała w dniu 10 grudnia 2008 r. Cena sprzedaży obejmowała łącznie działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz działkę niezabudowaną, dla których urządzono wspólną księgę wieczystą (nie uwzględniono oddzielenie wartości gruntu). W ww. budynku mieszkalnym była Pani zameldowana na pobyt stały w okresie od 27 września 1980 r. do 16 września 1986 r., co zostało poświadczone stosownym zaświadczeniem wydanym przez urząd gminy, złożonym w terminie 14 dni od dnia sprzedaży we właściwym urzędzie skarbowym wraz z oświadczeniem o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W Pani opinii przysługuje jej w stosunku do dochodu ze sprzedaży w części dotyczącej udziału w nieruchomości nabytej w drodze darowizny prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (nabytego w drodze darowizny w dniu 14 kwietnia 2008 r.), w którym zamieszkiwała Pani na pobyt stały w okresie od 27 września 1980 r. do 16 września 1986 r., zobowiązana jest Pani do zapłacenia podatku dochodowego od wartości obu działek.

Zdaniem Pani, w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (nabytego w drodze darowizny w dniu 14 kwietnia 2008 r.) może ona skorzystać z "ulgi meldunkowej" na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przytoczony przepis stanowi (lit. a), iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W związku z tym, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości sięgnęła Pani do definicji określonej w Kodeksie cywilnym (art. 46 § 1), według której nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast w myśl art. 48 Kodeksu do części składowych gruntu należą w szczególności budynki. W Pani opinii, skoro przychód ze sprzedaży budynku (trwale związanego z gruntem) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, to również przychód ze zbycia tegoż gruntu powinien dzielić jego los prawnopodatkowy i podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Zatem - w Pani ocenie - nie można wyłączać spod tzw. ulgi meldunkowej wartości gruntu, tak jak nie można oddzielnie sprzedać budynku i oddzielnie - działki, na której stoi, bowiem przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość, czyli w tym przypadku grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Nadto w akcie notarialnym nie wyceniono odrębnie wartości gruntu, bowiem cena sprzedaży nieruchomości dotyczy całości, tj. gruntu i budynku. Dlatego też, Pani zdaniem, wolnym od podatku dochodowego od osób fizycznych jest przychód uzyskany ze sprzedaży wynoszącego #189; udziału w nieruchomości, a więc zarówno części gruntu jak i budynku mieszkalnego.

Reasumując, stwierdza Pani, iż grunt jest nierozerwalną częścią nieruchomości i wobec tego nie można sztucznie wyłączać go spod ulgi meldunkowej, jeśli ta przysługuje dla sprzedawcy nieruchomości mieszkalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pani stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Sąd postanowieniem z dnia 17 lutego 1998 r. stwierdził nabycie spadku po zmarłej w dniu 10 lutego 1997 r. matce, przy czym na mocy zawartej w dniu 3 lipca 2008 r. ugody sądowej w wyniku działu spadku zniesiono współwłasność, skutkiem czego nabyła Pani wynoszący #189; udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, natomiast w dniu 14 kwietnia 2008 r. - w drodze darowizny od ojca pozostałą część. W budynku tym była pani zameldowana na pobyt stały w okresie od 27 września 1980 r. do 16 września 1986 r. W dniu 10 grudnia 2008 r. sprzedała Pani całą nieruchomość.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej udziału nabytego w drodze darowizny nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi na podstawie art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

* jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361) termin do złożenia oświadczenia, określony w art. 21 ust. 21 ustawy, został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2008 r., jeżeli przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych uzyskane zostały przez podatnika w 2007 r., natomiast do 30 kwietnia 2009 r., jeżeli przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych uzyskane zostały w 2008 r.

Nadto należy wskazać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Dodatkowo podkreślenia wymaga funkcjonowanie tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie - podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia - wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Wobec tego nieuprawnionym jest, w kontekście interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, oparcie się w zajętym przez Panią stanowisku na definicji nieruchomości określonej w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Wobec powyższego tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku np. odpłatnego zbycia działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie może dotyczyć po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu ze zbycia tego budynku.

W sytuacji, gdy podatnik odpłatnie zbywa nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, wyodrębnienie wartości gruntu nie powinno stanowić problemu, bowiem w sporządzonym akcie notarialnym notariusz wykazuje w odrębnych pozycjach powierzchnię budynku mieszkalnego i powierzchnię gruntu oraz łączną wartość zabudowanej nieruchomości bądź odrębnie - wartość budynku i wartość gruntu.

Na wypadek ujęcia w akcie notarialnym powierzchni z podziałem na grunt i budynek mieszkalny oraz łącznej wartości zbywanej nieruchomości (rozumianej jako grunt zabudowany ww. budynkiem), celem określenia wartości gruntu, można wykorzystać uregulowania prawne zawarte m.in. w:

* ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.),

* Rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego I Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454),

związane z prowadzeniem ewidencji, określaniem i aktualizacją wartości nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż przychód uzyskany przez Panią z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości, odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze darowizny, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie w części przypadającej na budynek mieszkalny, natomiast w przypadku gruntu - podlega on opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Złożenie przez Wnioskodawczynię fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.