ITPB2/415-259/13/IB - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wykorzystywania przez menedżera spółki, w ramach pełnionej funkcji, telefonu, komputera przenośnego, samochodu służbowego oraz pomieszczeń biurowych, wchodzących w skład zarządzanego przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstawania przychodu podlegającego uwzględnianiu przez Spółkę przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zaliczek na podatek:

* w przypadku wydatków związanych z podróżami służbowymi menedżera - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstawania przychodu podlegającego uwzględnianiu przez Spółkę przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zaliczek na podatek.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka posiada liczne oddziały, na czele których stoją dyrektorzy oddziałów obecnie zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. W przyszłości zarówno Spółka, jak i te osoby chciałyby zostać zatrudnione na podstawie cywilnoprawnego kontaktu menedżerskiego, którego przedmiotem byłoby zarządzanie oddziałem. We wspomnianej umowie o zarządzanie oddziałem przedsiębiorstwa Spółka zamierza powierzyć menedżerowi zarządzanie oddziałem i przyznać mu szeroki zakres autonomii w zakresie realizacji powierzonych funkcji. Menedżer ma posiadać dostęp i prawo do korzystania z całokształtu przedsiębiorstwa Spółki, którym zarządza, a zatem do korzystania z szeroko pojętego majątku trwałego - służącego realizacji statutowych celów oddziału Spółki - wchodzącego w skład tego przedsiębiorstwa. W szczególności Menedżer ma korzystać z następujących składników majątkowych Spółki:

Menedżer ma korzystać też z ogólnej obsługi sekretarskiej, księgowej, prawnej oddziału Spółki. Całe przedsiębiorstwo Spółki, którym ma zarządzać menedżer, jest wykorzystywane wyłącznie dla celów Spółki, w szczególności w celu osiągania przez oddział Spółki zysków z działalności gospodarczej. W związku z tym ani całe przedsiębiorstwo Spółki, ani też żaden ze składników tego przedsiębiorstwa z osobna nie są wykorzystywane przez menedżera do jego celów osobistych (prywatnych). Samochód służbowy ma być udostępniony Menedżerowi na podstawie postanowień umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem (umowa ta ma przewidywać, że Menedżer będzie miał do dyspozycji samochód służbowy). Pozostałe składniki majątku Spółki mają być udostępniane Menedżerowi bez szczegółowych unormowań w kontrakcie menedżerskim. Z uwagi na fakt, iż pełnione przez dyrektorów (menedżerów) obowiązki wymagają częstych wyjazdów i kontaktów z kontrahentami (obecnymi i potencjalnymi), Spółka ma ponosić wydatki związane z organizacją tych wyjazdów, w szczególności na zakup usług hotelowych, paliwa, biletów kolejowych, biletów lotniczych, jak również na uiszczenie opłat parkingowych. Kontakty z kontrahentami nie zawsze wymagają podróży służbowej, w szczególności gdy mają one miejsce w mieście, w którym siedzibę ma zarządzany oddział Spółki. Fizycznej zapłaty w związku z ww. wydatkami dokonywać będzie niejednokrotnie sam Menedżer, w jeden z następujących sposobów:

W przypadku podróży służbowych odbywanych przez menedżera samochodem służbowym paliwo ma być nabywane przez Spółkę. Zapłata za paliwo ma być dokonywana kartą kredytową Spółki, zaś faktura za paliwo ma być wystawiana na Spółkę. Podobnie ma dziać się w przypadku innych wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego (płyn do spryskiwaczy, roczne przeglądy itp.). W przypadku jednak np. opłat za parkowanie samochodu uiszczanych gotówkowo do parkometrów, otrzymanie faktury VAT wystawionej na Spółkę jest niemożliwe.

Przedstawione okoliczności faktyczne mają nastąpić w niedalekiej przyszłości.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

* Czy dla Menedżera, realizującego powierzoną mu funkcję z wykorzystaniem składników przedsiębiorstwa Spółki i mającego do dyspozycji cały majątek Spółki, fakt korzystania z tego majątku (wyłącznie dla celów działalności Spółki) będzie źródłem przychodu podatkowego, który Spółka powinna uwzględnić przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

A w szczególności:

* czy korzystając wyłącznie dla celów służbowych - w ramach pełnionej funkcji - z zakupionego przez Spółkę i wchodzącego w skład zarządzanego przedsiębiorstwa telefonu komórkowego, menedżer uzyskuje przychód w wysokości wartości telefonu, ewentualnie rynkowej ceny najmu takiego telefonu, oraz w wysokości miesięcznego abonamentu i rachunku telefonicznego obejmującego koszty wykonanych rozmów,

* czy korzystając wyłącznie dla celów służbowych - w ramach pełnionej funkcji - z zakupionego przez Spółkę i wchodzącego w skład zarządzanego przedsiębiorstwa telefonu stacjonarnego, menedżer uzyskuje przychód w wysokości wartości telefonu oraz instalacji linii stacjonarnej, ewentualnie rynkowej ceny najmu takiego telefonu oraz linii, oraz w wysokości miesięcznego abonamentu i rachunku telefonicznego obejmującego koszty wykonanych rozmów,

* czy korzystając wyłącznie dla celów służbowych - w ramach pełnionej funkcji - z zakupionego przez Spółkę i wchodzącego w skład zarządzanego przedsiębiorstwa komputera przenośnego, menedżer uzyskuje przychód w wysokości wartości zakupu lub wartości bilansowej tego komputera, ewentualnie rynkowej ceny najmu takiego komputera,

* czy korzystając wyłącznie dla celów służbowych - w ramach pełnionej funkcji - z biura w siedzibie Spółki, menedżer uzyskuje przychód w wysokości rynkowej wartości takiego pomieszczenia wraz z zawartym w nim wyposażeniem (ewentualnie w wysokości rynkowej ceny najmu takiego pomieszczenia czy też w wysokości kosztów związanych z jego eksploatacją),

* czy korzystając wyłącznie dla celów służbowych - w ramach pełnionej funkcji - z zakupionego przez Spółkę i wchodzącego w skład zarządzanego przedsiębiorstwa samochodu służbowego, menedżer uzyskuje przychód w wysokości wartości wskazanego samochodu (ewentualnie w wysokości ceny jego najmu),

* czy nabywając w imieniu i na rzecz Spółki usługi i materiały eksploatacyjne do wspomnianego samochodu służbowego (wykorzystywanego wyłącznie dla celów służbowych) i płacąc za te usługi i towary kartą powiązaną z rachunkiem bankowym Spółki, menedżer uzyskuje przychód w wysokości nabytych świadczeń związanych z samochodem,

* czy korzystając wyłącznie dla celów służbowych - w ramach pełnionej funkcji - z należących do Spółki: biurka, oświetlenia, klimatyzatora, artykułów biurowych (spinacze, długopisy itp.), prasy fachowej, niszczarki dokumentów, mebli biurowych, pomieszczeń biurowych (sale konferencyjne Spółki), menedżer uzyskuje przychód w wysokości wartości wskazanych składników majątku (ewentualnie ceny ich najmu lub dzierżawy)

* czy korzystając wyłącznie dla celów służbowych - w ramach pełnionej funkcji - z obsługi sekretarskiej w siedzibie Spółki, menedżer uzyskuje przychód w wysokości wartości rynkowej odpowiednich usług (w szczególności świadczonych przez podmioty zapewniające obsługę sekretarską biur), który to przychód Spółka powinna uwzględnić przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

* czy wartość świadczeń nabywanych przez Spółkę - co potwierdzają wystawiane na Spółkę faktury - w związku z wyjazdami służbowymi menedżera oraz organizacją jego kontaktów z obecnymi oraz potencjalnymi kontrahentami Spółki, takich jak w szczególności noclegi, paliwo do samochodu służbowego, opłaty parkingowe, bilety lotnicze czy kolejowe, stanowi przychód menedżera, który Spółka powinna uwzględnić przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

* czy w sytuacji, gdy w incydentalnych przypadkach menedżer zapłaci w imieniu i na rzecz Spółki z użyciem karty kredytowej Spółki za świadczenia, w szczególności zaś za usługi hotelowe i faktura będzie - wskutek lokalnej praktyki - wystawiona na menedżera (lub na niego i Spółkę, jak to czasem ma miejsce przy usługach hotelowych, to czy właściwe jest przyjęcie, iż na tej podstawie po stronie menedżera powstanie przychód w wysokości nabytych przez Spółkę usług, który to przychód Spółka powinna uwzględnić przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

* Czy Menedżer uzyskuje przychód, który Spółka powinna uwzględnić przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w sytuacji gdy zapłata za zakup dla Spółki towarów lub usług związanych z jej działalnością, w tym dotyczących podróży służbowych jest dokonywana w jeden z następujących sposobów:

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do okoliczności towarzyszących realizacji funkcji zarządzania przedsiębiorstwem przez menedżera na terenie biura Spółki i poza nim, z wykorzystaniem infrastruktury wchodzącej w skład przedsiębiorstwa tej Spółki, tak długo, dopóki omawiana infrastruktura wykorzystywana jest wyłącznie w toku działalności i na potrzeby Spółki, nie można mówić o powstaniu przychodu po stronie menedżera. Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody uzyskane m.in. na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie przepis art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, iż przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 - w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 oraz art. 20 ust. 3 ustawy), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawca uzasadnia, że jak wynika z literalnej wykładni ostatniego z powołanych przepisów, aby wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń stanowiła przychód, świadczenia te muszą zostać faktycznie otrzymane przez osobę, na rzecz której są dokonywane. Taką interpretację potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 1997 r., sygn. akt..., zgodnie z którym "z redakcji przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wynika, że do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie "otrzymanych". Zatem przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie - jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawionych do dyspozycji podatnika". Identyczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt....

Wnioskodawca zauważa, że w świetle powołanych wyroków stwierdzić należy, iż na gruncie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawową przesłanką powstania przychodu jest zatem fakt otrzymania świadczenia. Konsekwentnie zaś, stawianie tezy o powstaniu przychodu z tytułu świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń u podatnika, który nie jest beneficjentem tych świadczeń (tzn. nie odnosi w ich rezultacie żadnych wymiernych korzyści finansowych), nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Nie jest zatem dopuszczalna wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą osoba fizyczna, zarządzająca przedsiębiorstwem osoby prawnej na podstawie stosownej umowy, zawsze uzyskuje przychód z tytułu korzystania z majątku zarządzanego przedsiębiorstwa. Wykładnia taka mogłaby być zasadna jedynie wówczas, gdyby słuszne było założenie, iż składniki przedsiębiorstwa Spółki, wykorzystywane przez Menedżera, z definicji służą jego osobistej korzyści. Wnioskodawca zauważa, że założenie takie jest niedopuszczalne w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż zarówno zawarty między Spółką a menedżerem kontrakt menedżerski jak i sposób jego realizacji w praktyce, wskazują, że przedsiębiorstwo Spółki jest wykorzystywane przez menedżera wyłącznie do celów związanych z zarządzeniem działalnością Spółki. Tym samym, tak długo jak przedsiębiorstwo Spółki nie jest wykorzystywane przez menedżera do celów prywatnych (a więc w sposób pozwalający na osiągnięcie osobistej korzyści majątkowej), po stronie menedżera nie może powstać żaden przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż nie tylko nie mamy tu do czynienia z jakimkolwiek "świadczeniem", którego beneficjentem miałby być menedżer, ale też nie sposób mówić o faktycznym otrzymaniu takiego "świadczenia". Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma bowiem miejsce dopiero wówczas, gdy dana osoba wykorzystuje nienależące do niej składniki majątkowe, osiągając dzięki temu wymierną osobistą korzyść majątkową. Podsumowując zatem powyższą argumentację, podkreślić należy, iż zdaniem Wnioskodawcy - na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób wysnuć poprawnego logicznie wniosku, iż Menedżer uzyskuje przychód z tytułu korzystania z majątku przedsiębiorstwa Spółki wyłącznie do celów służbowych (tekst jedn.: w związku z zawartym kontraktem menedżerskim i w celu jego realizacji). Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko Spółki znajduje pełne potwierdzenie w wyjaśnieniach uzyskanych przez Spółkę z Ministerstwa Finansów - Krajowej Informacji Podatkowej. W 2006 r. Spółka otrzymała wyjaśnienia Ministerstwa Finansów - Krajowej Informacji Podatkowej w odpowiedzi na złożone pytanie czy koszty m.in. telefonu, koszty podróży, koszty eksploatacji samochodu stanowią przychody osoby fizycznej, będącej stroną kontraktu menedżerskiego ("pytanie odroczone" nr 4104/3/PIT).

W odniesieniu do wszystkich składników majątku, wyszczególnionych w zawartym w niniejszym wniosku Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż menedżer, korzystając z tych składników majątku Spółki, nie uzyskuje żadnego przychodu, gdyż składniki te są wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych związanych z zarządzaniem Spółką (a nie do celów prywatnych menedżera). W kwestii świadczeń nabywanych przez Spółkę w związku z wyjazdami służbowymi Menedżera oraz organizacją jego kontaktów z obecnymi oraz potencjalnymi kontrahentami (takich jak w szczególności: noclegi, paliwo, opłaty parkingowe, bilety lotnicze czy kolejowe) Wnioskodawca prezentuje następujące stanowisko:

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się w szczególności przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzenie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego pytania, stwierdzić należy, iż kluczową kwestią dla ustalenia, czy zakup przez Spółkę określonych w tym pytaniu usług powoduje powstanie po stronie Menedżera przychodu, jest rozstrzygnięcie, na czyją rzecz w istocie ponoszone są owe wydatki. Aby można było mówić o powstaniu przychodu po stronie Menedżera w omawianej sytuacji, należałoby dowieść, iż beneficjentem nabywanych usług i innych świadczeń jest sam Menedżer, nie zaś Spółka, w szczególności zaś - że wskazane usługi i inne świadczenia nabywane są na rzecz Menedżera. Przykładowo, w sytuacji gdy Menedżer udaje się w podróż do Frankfurtu, by podpisać umowę z kluczowym klientem Spółki, zaś Spółka pokrywa koszty tej podróży (bilety kolejowe lub lotnicze) oraz koszty zakwaterowania w hotelu, aby można było tu mówić o powstaniu przychodu, należałoby wykazać, że wydatki te służyły osobistej korzyści Menedżera.

W opinii Wnioskodawcy nie ulega jednak wątpliwości, iż nabywanie przez Spółkę świadczeń związanych z prawidłowym funkcjonowaniem jej organu zarządzającego, tj. dyrektora oddziału, takich jak w szczególności najem pokoi w hotelach czy chociażby sal konferencyjnych, zakup usług transportowych (samolot, pociąg) czy telekomunikacyjnych (telefon, Internet), służy umożliwieniu skutecznego funkcjonowania tego organu w takim samym stopniu, w jakim np. zakup samochodów dostawczych służyć może umożliwieniu prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zwraca też uwagę, że konsekwencją przyjęcia odmiennego założenia byłby wniosek, iż wydatki spółek prawa handlowego związane z funkcjonowaniem ich organów zarządczych i kierownictwa nie służą uzyskaniu lub zachowaniu przychodu przez te spółki, a jedynie osobistej korzyści członków tych organów; konsekwentnie należałoby wówczas zakwestionować zaliczanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując zatem powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do członka organu zarządzającego Spółki lub osoby zarządzającej częścią przedsiębiorstwa, tj. oddziałem, płacącego za zakupione w imieniu i na rzecz Spółki usługi i świadczenia nakierowane na umożliwienie realizacji funkcji zarządczej (bieżące kierowanie) bądź reprezentacji Spółki (np. podpisanie za granicą umowy z kontrahentem Spółki) przez ten organ, nie sposób mówić o powstawaniu przychodu po stronie osób wchodzących w skład tego organu czy też dyrektora.

Odnosząc się natomiast do kwestii wskazania Menedżera (względnie Menedżera oraz Spółki) jako nabywcy w treści faktury za usługi hotelowe, mimo że zapłata dokonana została przy użyciu karty kredytowej Spółki, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie sposób mówić o powstaniu u Menedżera przychodu z tego tytułu.

Wnioskodawca podkreśla, że zakupione usługi hotelowe w podróży służbowej stanowią świadczenie zakupione przez Spółkę do celów ściśle związanych z realizacją jej celu gospodarczego, nie zaś dla osobistej korzyści Menedżera. Sam zaś fakt błędnego wskazania nabywcy na dokumencie sprzedaży nie może przesądzać o zmianie stron umowy cywilnoprawnej, ani też stanowić samoistnej przesłanki powstania przychodu po stronie Menedżera.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego uzyskiwania przychodu przez Prezesa Zarządu z uwagi na przyjęty sposób płacenia za świadczenia i usługi nabywane przez niego w imieniu i na rzecz Spółki, Wnioskodawca przedstawia następujące stanowisko:

Z uwagi na sprawowane przez Prezesa Zarządu stanowisko oraz charakter powierzonych mu zadań, zauważyć należy, iż zawieranie w imieniu i na rzecz Spółki umów, także o drobnym charakterze, jest niewątpliwie wpisane w specyfikę tego stanowiska. Niezależnie zatem od konkretnego sposobu zapłaty dokonywanej przez Prezesa Zarządu w imieniu i na rzecz Spółki za nabywane na rzecz Spółki towary, usługi lub inne świadczenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż okoliczność faktycznego dokonywania określonych czynności w imieniu i na rzecz Spółki przez osobę uprawnioną do jej reprezentacji nie może być uznana za wystarczającą podstawę przyjęcia, iż osoba ta uzyskuje w ten sposób jakikolwiek przychód. Podkreśla, iż sama faktyczna czynność zapłaty, dokonywana w czyimś imieniu i na czyjąś rzecz nie przesądza w żadnym razie o faktycznym i osobistym uczestniczeniu, bądź też nie uczestniczeniu w transakcji. Zgodnie z przepisem art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93), osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.

Codziennie zatem osoby prawne dokonują czynności prawnych rękami osób uprawnionych do ich reprezentacji, i nie sposób mówić o wystąpieniu u tych osób przychodu z tego tytułu. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca stwierdza, iż w razie gdyby nabywane w ten sposób świadczenia służyć miały korzyści tych osób, nie zaś reprezentowanych przez nie osób prawnych, wówczas niewątpliwie istniałaby podstawa do stwierdzenia wystąpienia u nich przychodu z tego tytułu. Niemniej jednak byłby to przychód wynikający z otrzymania świadczeń i uzyskania określonych korzyści; w żadnym razie natomiast o powstaniu tego przychodu nie mogłoby decydować, kto dokonał w imieniu Spółki zapłaty za dane świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy, nie należy w oderwaniu od powyższych rozważań rozpatrywać sytuacji, w której wskutek wystąpienia niekorzystnego zbiegu okoliczności, Menedżer zmuszony jest "założyć" za Spółkę z własnych środków przy regulowaniu należności za określone świadczenia (np. hotel czy taksówkę) podczas wyjazdu służbowego w celu podpisania umowy, czy też za inne usługi niezbędne do realizacji jego zadań służbowych.

Mając na uwadze powyższe, dokonanie przez Menedżera zapłaty z własnych środków za świadczenia nabywane w imieniu i na rzecz Spółki, a następnie otrzymanie przez Menedżera zwrotu tych wydatków od Spółki (przy czym - by podkreślić po raz kolejny - mowa tu tylko o takich świadczeniach, które służą wyłącznie korzyści Spółki, nie zaś korzyści osobistej Menedżera) należy uznać za czynność nie skutkującą powstaniem przychodu po stronie Menedżera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w przypadku wydatków związanych z podróżami służbowymi menedżera oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca, w art. 10 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, wyróżnia jako odrębne źródło przychodów działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza, że przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 powołanej ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji źródła przychodu.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych uznaje się natomiast, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku menedżer, realizujący powierzoną mu funkcję z wykorzystaniem składników przedsiębiorstwa Spółki, mający do dyspozycji cały majątek Spółki, w ramach pełnionej funkcji korzysta z tego majątku (wyłącznie dla celów działalności Spółki - wyłącznie dla celów służbowych), w szczególności:

* z zakupionego przez Spółkę i wchodzącego w skład zarządzanego przedsiębiorstwa telefonu komórkowego,

* z zakupionego przez Spółkę i wchodzącego w skład zarządzanego przedsiębiorstwa telefonu stacjonarnego,

* z zakupionego przez Spółkę i wchodzącego w skład zarządzanego przedsiębiorstwa komputera przenośnego,

* z biura w siedzibie Spółki wraz z zawartym w nim wyposażeniem,

* z zakupionego przez Spółkę i wchodzącego w skład zarządzanego przedsiębiorstwa samochodu służbowego,

* z nabywanych w imieniu i na rzecz Spółki usług i materiałów eksploatacyjnych do wspomnianego samochodu służbowego (wykorzystywanego wyłącznie dla celów służbowych) i płaconych kartą powiązaną z rachunkiem bankowym Spółki,

* z należących do Spółki: biurka, oświetlenia, klimatyzatora, artykułów biurowych (spinaczy, długopisów itp.), prasy fachowej, niszczarki dokumentów, mebli biurowych, pomieszczeń biurowych (sale konferencyjne Spółki),

Poza tym, menedżer korzysta z obsługi sekretarskiej w siedzibie Spółki, świadczonej przez podmioty zapewniające obsługę sekretarską biur, ze świadczeń nabywanych przez Spółkę - co potwierdzają wystawiane na Spółkę faktury - w związku z jego wyjazdami służbowymi oraz organizacją jego kontaktów z obecnymi oraz potencjalnymi kontrahentami Spółki, takich jak w szczególności noclegi, paliwo do samochodu służbowego, opłaty parkingowe, bilety lotnicze czy kolejowe.

W incydentalnych przypadkach menedżer zapłaci w imieniu i na rzecz Spółki z użyciem karty kredytowej Spółki za świadczenia, w szczególności zaś za usługi hotelowe i faktura będzie - wskutek lokalnej praktyki - wystawiona na menedżera (lub na niego i Spółkę, jak to czasem ma miejsce przy usługach hotelowych).

Zapłata za zakup dla Spółki towarów lub usług związanych z jej działalnością, w tym dotyczących podróży służbowych jest dokonywana w jeden z następujących sposobów:

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku składniki majątku oraz usługi nabywane przez Spółkę, udostępniane menedżerowi będą przez niego wykorzystywane wyłącznie w celu realizacji zadań służbowych na rzecz Spółki, nie będą wykorzystywane do celów prywatnych. W przypadku takiego udostępnienia i wykorzystywania składników majątkowych nie sposób natomiast uznać, iż menedżer uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Menedżer uzyskiwałby nieodpłatne świadczenia, które podlegałyby opodatkowaniu łącznie z innymi składnikami wynagrodzenia w sytuacji, gdyby korzystał z tych składników majątku lub usług dla celów prywatnych, natomiast Spółka ponosiłaby koszty takiego korzystania w całości lub w części. Dotyczy to też przypadku, w którym prawo do korzystania z tych składników majątku lub usług stanowi składnik wynagrodzenia.

Należy bowiem wyróżnić dwa przypadki:

Jeżeli natomiast Spółka przyznaje menedżerowi świadczenia z tytułu wydatków związanych z wyjazdami służbowymi, to stanowią one przychód z działalności wykonywanej osobiście, który jednocześnie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia przy tym pozostaje forma płatności, w jakiej dokonywano wydatków w związku z podróżą służbową, tj. gotówką (zaliczka), kartą płatniczą czy procedury wzajemnych rozliczeń obowiązujące w tym zakresie w Spółce.

Reasumując:

* wartość świadczeń związanych z udostępnieniem menedżerowi składników majątkowych wyłącznie w celu realizacji zadań służbowych oraz korzystaniem z obsługi sekretarskiej nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku uwzględnienia tych świadczeń przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zaliczek na podatek dochodowy;

* wartość wydatków poniesionych w związku z podróżami służbowymi menedżera stanowi przychód korzystający ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości limitów określonych w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, natomiast kwota zwróconych kosztów ponad ustalone limity stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, od którego Spółka powinna obliczyć pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.