ITPB2/415-256/11/MU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu 8 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem w dniu 20 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 20 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 18 października 2002 r. zakupiła udział wynoszący #189; części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w G. przy ul. K. o powierzchni 42,6 m ^2. Zakupu udziału w lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni dokonała ze środków własnych w wysokości połowy kwoty 25.500 zł oraz kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku w wysokości połowy kwoty 59.500 zł.

W dniu 27 stycznia 2006 r. partner (obecnie mąż) Krzysztof S. zaciągnął kredyt hipoteczny na cele mieszkaniowe w kwocie 107.500 zł w banku "K.". W związku z tym, że budowa zakupionego lokalu przeciągała się, wycofał on kredyt od niesłownego dewelopera i postanowił zainwestować kredyt w już istniejącą nieruchomość.

W dniu 21 sierpnia 2006 r. Wnioskodawczyni postanowiła razem z Krzysztofem S. zakupić wspólny lokal mieszkalny, z zaciągniętego przez niego kredytu hipotecznego i zysku Wnioskodawczyni uzyskanego ze sprzedaży 1/2 lokalu mieszkalnego w G. przy ul. K. Tego samego dnia Krzysztof S. podpisał umowę przedwstępną z deweloperem, z której wynikało, iż do dnia 21 września 2006 r. należy wpłacić pieniądze na zakup lokalu w P. przy ul. P. w łącznej kwocie 175.200 zł.

W sierpniu 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z Krzysztofem S. pożyczyli od ojca Pana Krzysztofa S. brakującą kwotę na zakup lokalu w P. przy ul. P. Z umowy ustnej wynikało, że po sprzedaży lokalu w G. przy ul. K. zwrócą pożyczoną kwotę. Ojciec Krzysztofa S. zaciągnął kredyt w banku i przelał na konto syna kwotę 47.000 zł.

W dniu 10 września 2006 r. została spisana umowa przedwstępna sprzedaży lokalu mieszkalnego w G. przy ul. K. między sprzedającymi Anną J. (obecnie S.) i Mariuszem P. a kupującymi E. G. i T. G. za łączną kwotę 163.000 zł płatną do 6 października 2006 r. oraz został przekazany zadatek do rąk sprzedających w kwocie 2.000 zł.

W dniu 29 września 2006 r. po załatwieniu formalności z bankiem "K." i sporządzeniu aneksu do umowy kredytu hipotecznego dot. zmiany docelowego dewelopera, Krzysztof S. dokonał przelewu w łącznej kwocie 175.200 zł - 107.500 zł (kredyt hipoteczny) i 67.700 zł (wkład własny) - za nieruchomość położoną w P. przy ul. P.

W dniu 3 października 2006 r. Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży lokalu w G. przy ul. K. otrzymała na konto bankowe kwotę 56.232,40 zł. (#189; z kwoty 161.000 zł po odjęciu kredytu hipotecznego w banku w kwocie 48.535,19 zł widniejącego na Annę J. (obecnie S.) i Mariusza P.).

W dniu 6 października 2006 r. Wnioskodawczyni przelała ze swojego konta bankowego kwotę 47.000 zł. Stanisławowi S. jako spłatę zadłużenia (zasilenie zakupu lokalu w P. przy ul. P.).

W wyniku umowy sprzedaży zawartej w dniu 22 lutego 2007 r. w formie aktu notarialnego z deweloperem Wnioskodawczyni nabyła wraz z Krzysztofem S. własność lokalu mieszkalnego w P. przy ul. P., każde po #189; części.

Kwotę 9.232,40 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą 56.232,40 zł otrzymaną ze sprzedaży, a kwotą 47.000 zł zwróconą ojcu partnera, Wnioskodawczyni wydatkowała na remont i modernizację zakupionej nieruchomości z tym, że wydatki w kwocie 8.060,75 zł poniesione zostały przed sporządzeniem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości tj. 22 lutego 2007 r. Natomiast kwota wydatkowana na remont i modernizację po dniu sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości tj. 22 lutego 2007 r., wyniosła 7.589,74 zł.

Ponadto Wnioskodawczyni nadmienia, iż nie korzystała z ulgi odsetkowej.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy przychód ze sprzedaży udziału wynoszącego #189; części w spółdzielczym własnościowym prawie o lokalu mieszkalnego w kwocie 56.232,40 zł powinien być opodatkowany.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód w kwocie 56.232,40 zł nie powinien być opodatkowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w zacytowanym wyżej przepisie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 18 października 2002 r. zakupiła udział wynoszący #189; części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w G. przy ul. K., który następnie sprzedała. Pieniądze z tytuły sprzedaży ww. lokalu otrzymała w dniu 3 października 2006 r. Dnia 22 lutego 2007 r. został sporządzony akt notarialny, na mocy którego Wnioskodawczyni wraz z partnerem nabyła od dewelopera lokal mieszkalny, jednakże zapłata za to mieszkanie - na podstawie przedwstępnej umowy sporządzonej między partnerem a deweloperem - uregulowana została w dniu 29 września 2006 r. przez partnera Wnioskodawczyni środkami pochodzącymi z zaciągniętego przez niego kredytu hipotecznego i z pożyczki od jego ojca. Wnioskodawczyni natomiast poniosła wydatki na remont i modernizację tego lokalu, zarówno przed jaki po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego jego własność oraz na spłatę pożyczki od osoby fizycznej (ojca partnera).

Mają na uwadze przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2a tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Stosownie do treści art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że aby mogło przysługiwać - podatnikowi - z mocy ustawy zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym istotny jest nie sam zakup nieruchomości, ale przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na wskazany w ustawie cel mieszkaniowy, jakim jest m.in. nabycie lokalu mieszkalnego czy też remont lub modernizacja własnego lokalu mieszkalnego. Zatem przychód, uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego który nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy (wydatkowany na inne cele) podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Podkreślić należy, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie można uznać, że kwota 56.232,40 zł uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w całości, wydatkowana została na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść powołanego przepisu wskazuje bowiem, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, jest wydatkowanie przychodu na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność podatnika lub do którego przysługuje mu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Powyższe wynika z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, w dacie ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego musi posiadać określony tym przepisem tytuł prawny do lokalu mieszkalnego. Zatem sam fakt wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na remont i modernizację innego lokalu mieszkalnego, do którego, tak jak w omawianej sytuacji, nie miała Pani jeszcze prawa własności nie uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Za objętego zwolnieniem nie można uznać również przychodu wydatkowanego na spłatę pożyczki, zaciągniętej u osoby prywatnej (ojca Pani partnera). Warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia na podstawie lit. e) art. 21 ust. 1 jest bowiem spłata pożyczki zaciągniętej w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Wydatków takich nie można uznać także za poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku. Skutkiem dokonanej spłaty nie było bowiem nabycie lokalu, a zwolnienie z długu, jaki ciążył w związku z udzieleniem ww. pożyczki. W tej sytuacji, nie zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż spłata pożyczki uzyskanej od osoby fizycznej na zakup lokalu mieszkalnego oraz wydatki związane z remontem i modernizacją lokalu mieszkalnego do którego Pani nie posiadała prawa własności, nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), a co za tym idzie brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania tej części kwoty uzyskanej uprzednio przez Panią ze sprzedaży mieszkania. Natomiast pozostała część tej kwoty, wydatkowana na remont i modernizację lokalu mieszkalnego do którego posiadała Pani prawo własności (po podpisaniu aktu notarialnego) lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, o ile spełnione zostały zawarte w nim warunki.

Zatem część z kwoty 56.232,40 zł uzyskanej z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym wydatkowana na spłatę pożyczki uzyskanej od osoby fizycznej na zakup lokalu mieszkalnego oraz remont i modernizację lokalu mieszkalnego do którego Pani nie posiadała prawa własności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast pozostała część tej kwoty wydatkowana na remont i modernizację lokalu mieszkalnego do którego Pani przysługiwał tytuł prawny stanowi przychód objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - po spełnieniu warunków w nim zawartych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.