ITPB2/415-238/10/11-S/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 645/10 (data wpływu 13 stycznia 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2010 r. (data wpływu 5 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12 czerwca 2009 r. zawarła Pani z Biurem Nieruchomości umowę pośrednictwa sprzedaży mieszkania, należącego do Pani od 27 września 2004 r., położonego przy ul. Z. Była to jedyna nieruchomość jaką Pani posiadała. Pośrednik w dniu zawarcia ww. umowy wręczył Pani zadatek w wysokości 10.000 zł i zobowiązał się wskazać nabywcę lokalu na warunkach i za cenę ustaloną do 30 września 2009 r. W tym czasie, dokładnie do 30 czerwca 2009 r. pośrednik w pkt 4 umowy zobowiązał się do uiszczenia tytułem przedpłaty na rzecz Pani kwoty 180.000 zł W dniu 30 czerwca 2009 r. otrzymała Pani od pośrednika kwotę 180.000 zł wraz z oświadczeniem, że wpłacone przez Biuro Nieruchomości pieniądze, dotyczą sprzedaży mieszkania przy ul. Z.

Natomiast w dniu 28 lipca 2009 r. udzieliła Pani pośrednikowi pełnomocnictwa notarialnego do sprzedaży lokalu i wszystkich czynności z tym związanych, oświadczając, iż cała należność wynikająca z umowy pośrednictwa, o której mowa powyżej została zapłacona. Zobowiązała się Pani do przekazania lokalu najpóźniej do dnia 31 lipca 2009 r. W dniu 30 czerwca 2009 r. podpisała Pani umowę przedwstępną kupna nowego mieszkania, położonego przy ul. S. Umowę przenoszącą własność zawarła Pani w dniu 31 lipca 2009 r. i uiściła na rzecz sprzedającego kwotę 190.000 zł, jaką otrzymała od pośrednika tytułem sprzedaży lokalu przy ul. Z. Mieszkanie przy ul. Z. zostało sprzedane w dniu 7 września 2009 r. za kwotę 205.000 zł, z czego kwota 15.000 zł, stanowi prowizję pośrednika, a mieszkanie przy ul. S. kupiła Pani za 190.000 zł, tak więc ze sprzedaży nie uzyskała Pani żadnego dochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym należy uiścić 10% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni powinna być zwolniona z zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Stanowisko takie w jej ocenie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Wnioskodawczyni uważa, iż przy wykładni przepisu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne staje się odniesienie do zawartych w nim pojęć: przychodu, sprzedaży i - jako dalszego warunku zwolnienia od podatku - wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży przychodów na określony cel. Ustawodawca nie przewidział dodatkowych kryteriów ograniczających możliwość skorzystania z omawianej ulgi, nie można więc stosować w praktyce ograniczeń, które nie wynikają wprost z przepisów ustawy. Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy zwolnienie podatkowe może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy i wydatkował na nabycie innego budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

W dniu 7 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-238/10/IL stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2010 r. jest nieprawidłowe, ponieważ uznanał, że nabycie nowego lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w warunkach uprawniających do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W związku z powyższym przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. Z., nabytego w 2004 r. podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 28 ust. 1, 2 i 2a ww. ustawy.

W dniu 25 czerwca 2010 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 2 sierpnia 2010 r. znak ITPB2/415W-59/10/MU. W skardze z dnia 11 sierpnia 2010 r. na ww. interpretację, wniesiono o jej uchylenie i uznanie, że jest niezgodna z obowiązującym prawem oraz określenie, że Skarżącej przysługuje zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego 10% podatku dochodowego z tytułu sprzedaży mieszkania.

Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 645/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Zgodnie jednak z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z uwagi na to, że lokal mieszkalny, będący przedmiotem sprzedaży nabyła Pani w dniu 27 września 2004 r. do ustalenia skutków podatkowych zbycia tego lokalu należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r..

Na podstawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy)

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe.

Zgodnie z art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy podlegają natomiast przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

* w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ww. ustawy.

Zwolnienie określone w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu. Zatem aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie określonych nieruchomości lub praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub w co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie.

W wyroku z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 645/10 WSA w Olsztynie wskazał, na bliski związek czasowy między poszczególnymi transakcjami (tj. otrzymanie od pośrednika kwoty tytułem przedpłaty w dniu 30 czerwca 2009 r., sprzedaż lokalu mieszkalnego w dniu 7 września 2009 r. i nabycie nowego lokalu mieszkalnego w dniu 31 lipca 2009 r.) oraz nie budzący wątpliwości fakt zakupu nowego mieszkania ze środków otrzymanych na poczet sprzedaży dotychczasowego lokalu mieszkalnego. Zdaniem WSA w Olsztynie, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować przy zastosowaniu wykładni celowościowej i systemowej. Z wykładni systemowej wynika, że przychód w rozumieniu art. 11 ww. ustawy w kwocie 190 tys. zł, który Skarżąca otrzymała w czerwcu 2009 r. nie może być zakwalifikowany do żadnego innego źródła przychodów niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Natomiast wykładnia celowa nakazuje uznać, że jeżeli ten przychód został wydatkowany na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych to korzysta ze zwolnienia, mimo, że z literalnego brzmienia przepisu wynika, iż, co do zasady chodzi o przychód osiągnięty w momencie sprzedaży, który to moment wyznacza rozpoczęcie biegu 2-letniego terminu na jego wydatkowanie na cele mieszkaniowe.

Za uznaniem, że do stanu faktycznego sprawy należy zastosować art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy przemawia również treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy. Z przepisu tego wprost wynika, że decydujący jest cel - przeznaczenie przychodu na potrzeby mieszkaniowe, nawet gdy zostały one wcześniej zaspokojone przy użyciu środków pożyczonych, które są spłacane po sprzedaży nieruchomości.

Uwzględniając w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze wyłącznie zaistniały stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzić zatem należy, że nabycie nowego lokalu mieszkalnego nastąpiło w warunkach uprawniających do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zatem przychód (stanowiący różnicę pomiędzy wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, a kosztami odpłatnego zbycia) ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. Z., nabytego w 2004 r. podlega zwolnieniu z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym,

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.