ITPB2/415-234/08/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2008 r. (data wpływu 26 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan obywatelem niemieckim. Jednocześnie od dnia 5 czerwca 2006 r. posiada Pan kartę pobytu obywatela Unii Europejskiej wydaną przez wojewodę, która jest ważna do dnia 24 maja 2011 r. W dniu 17 maja 2006 r. nabył Pan na własność lokal mieszkalny "wraz z przynależnościami" oraz udziałem w częściach wspólnych nieruchomości. Od dnia 1 września 2006 r. na podstawie umowy dzierżawy uzyskał Pan prawo do używania i pobierania pożytków zabudowanej nieruchomości rolnej przez okres trzydziestu jeden lat. Na podstawie tej umowy uzyskał Pan również zgodę na dokonywanie na dzierżawionej działce wszelkich inwestycji, w tym do wznoszenia od podstaw innych obiektów mieszkalnych i gospodarczych, włącznie z prawem obciążania nieruchomości kredytami bankowymi zaciąganymi na wymienione cele. Na mocy decyzji z dnia 1 grudnia 2006 r. wydanej przez starostę został zatwierdzony projekt oraz uzyskał Pan pozwolenie na budowę domu mieszkalnego na ww. działce. W związku z uzyskanym pozwoleniem i rozpoczęciem budowy w dniu 24 stycznia 2007 r. zawarł Pan umowę kredytu mieszkaniowego hipotecznego, na podstawie której otrzymał kredyt na budowę domu jednorodzinnego na dzierżawionej przez Pana działce. W dniu 18 października 2007 r., czyli przed upływem pięciu lat od nabycia, sprzedał Pan lokal mieszkalny, wymieniony na wstępie. W dniu 30 października 2007 r. złożył Pan w urzędzie skarbowym oświadczenie dotyczące wykorzystania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Uzyskane ze sprzedaży tego lokalu pieniądze częściowo wydatkował Pan na budowę domu, a w części zamierza Pan spłacić nimi zaciągnięty kredyt hipoteczny. Budowa domu została zakończona - potwierdzeniem tego jest pismo z dnia 30 listopada 2007 r. wydane przez Inspektorat Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy. Obecnie zamieszkuje Pan w tym domu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej przed upływem pięciu lat od nabycia tego lokalu, mógł Pan przeznaczyć w części na wydatki związane z budową domu mieszkalnego, w części zaś na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na tę budowę, a tym samym skorzystać ze zwolnienia od podatku i nie płacić od uzyskanego przychodu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% od uzyskanego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do zwolnienia od zapłaty podatku ryczałtowego w wysokości 10% od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu. Uzyskany bowiem przychód w całości przeznaczony zostanie na inwestycję związaną z budową domu mieszkalnego, czy to w postaci pokrycia wydatków związanych z budową, czy poprzez spłatę kredytu zaciągniętego na budowę. Po uzyskaniu pieniędzy ze sprzedaży lokalu złożył Pan do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie dotyczące wykorzystania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, tym samym zobowiązał się Pan do tego, iż te pieniądze w ten właśnie sposób Pan wykorzysta. Uzyskane środki rzeczywiście przeznaczył Pan w części na wydatki związane z budową domu, co może Pan potwierdzić w każdej chwili stosownymi dokumentami. Natomiast pieniądze, które pozostały jeszcze nie wykorzystane zamierza Pan przeznaczyć na spłatę zadłużenia zaciągniętego w banku na budowę tego domu. Na podstawie zawartej notarialnie umowy dzierżawy miał Pan prawo budowy domu mieszkalnego na dzierżawionej działce. Posiada Pan obywatelstwo niemieckie. Jednocześnie od dnia 5 czerwca 2006 r. ma Pan kartę pobytu obywatela Unii Europejskiej wydaną przez wojewodę, która jest ważna do dnia 24 maja 2011 r. od wspomnianej daty, od roku 2006, zamieszkuje w Polsce i ma zamiar dalszego zamieszkiwania. Dlatego też zdecydował się na budowę domu, a przedtem na kupno lokalu mieszkalnego. Uważa Pan, że jako mieszkający w Polsce ma prawo do korzystania z praw, jakie tu obowiązują, tym samym do zwolnienia od zapłaty podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu. Obecnie oczekuje Pan na zezwolenie MSWiA na nabycie działki gruntu, na której wybudował Pan budynek mieszkalny. W Pana opinii, jeżeli spłaci Pan kredyt hipoteczny przed datą przeniesienia własności działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, który Pan wybudował, uzyska Pan prawo do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że przeniesienie własności ww. działki nastąpi nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 18 października 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Na podstawie art. 21 ust. 16 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

W świetle powyższego zatem, warunkiem zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy jest m.in. wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na budowę budynku mieszkalnego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do którego podatnikowi przysługuje prawo własności lub na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego własność (współwłasność) podatnika, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W sytuacji przedstawionej we wniosku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczył Pan w części na budowę budynku mieszkalnego, natomiast w pozostałej części zamierza Pan przeznaczyć go na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę tego budynku. Przy czym, budowa ww. budynku mieszkalnego odbywała się na działce stanowiącej zabudowaną nieruchomość rolną, oddanej Panu do używania i pobierania pożytków na podstawie umowy dzierżawy. Jak wskazano we wniosku, na podstawie tej umowy uzyskał Pan również zgodę na dokonywanie wszelkich inwestycji na dzierżawionej działce, w tym zgodę na wznoszenie od podstaw obiektów mieszkalnych i gospodarczych, włącznie z prawem obciążania nieruchomości kredytami bankowymi zaciąganymi na wymienione cele.

Stosownie do przepisów art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Art. 48 ww. ustawy stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania, natomiast zgodnie z art. 47 § 1 tej ustawy część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z wyżej wymienionych przepisów wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. W konsekwencji, budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności i własność nieruchomości gruntowej rozciąga się również na budynki, które stanowią części składowe tej nieruchomości.

Od tej ogólnej zasady przepisy szczególne przewidują wyjątki. W pewnych bowiem wypadkach, określonych w tych przepisach, budynki lub ich części trwale z gruntem związane stanowią lub mogą stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności. Takie budynki i ich części są także nieruchomościami, które w odróżnieniu od nieruchomości gruntowych określa się jako nieruchomości budynkowe.

Nieruchomości budynkowe są to budynki trwale z gruntem związane, które na podstawie przepisów szczególnych nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowej, lecz są odrębnymi od gruntu przedmiotami własności. Przepisy szczególne określają przy tym relację tego prawa do prawa do nieruchomości, na której budynek został wzniesiony. W aktualnym stanie prawnym ze względu na treść art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego odrębną własność mogą stanowić budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie można uznać, iż budynek mieszkalny, na budowę którego ponosił Pan wydatki stanowił Pana własny budynek mieszkalny, skoro nie przysługiwało Panu prawo własności działki, na której wybudowano ten budynek.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych natomiast jednoznacznie wynika, iż warunkiem zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na budowę własnego budynku mieszkalnego. Oznacza to z kolei w świetle wyżej cytowanych przepisów Kodeksu cywilnego, że w momencie ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać ze zwolnienia musi mieć tytuł prawny w postaci prawa własności nieruchomości gruntowej lub budynkowej (w przypadku np. użytkowania wieczystego).

Jeśli chodzi o wydatki na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę omawianego budynku mieszkalnego i finansowane przez Pana ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, to również nie zostaje spełniony warunek dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem stanowi o kredycie zaciągniętym na cele, o których mowa w lit. a), a tym samym także wymaga, aby kredyt był zaciągnięty na budowę własnego (tj. stanowiącego własność lub współwłasność podatnika) budynku mieszkalnego. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku natomiast nie można mówić o budowie własnego budynku mieszkalnego z przyczyn wskazanych powyżej. W tym przypadku nie będzie miał także znaczenia fakt nabycia przez Pana prawa własności działki, na której znajduje się ten budynek i to niezależnie od tego, czy nastąpi on nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem uznać, iż w ten sposób zostanie spełniony cel kredytu objęty dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy.

Reasumując, w sytuacji opisanej we wniosku przychód uzyskany przez Pana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie stanowi przychodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.