ITPB2/415-221/08/IL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2009 r. (data wpływu 4 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2009 r. oraz pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w części dotyczącej lasu i nieużytków - jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie uznaje się za prawidłowe, o ile w wyniku sprzedaży przedmiotowa działka rolna nie utraciła charakteru rolnego.

W dniu 4 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Pismem z dnia 27 maja 2009 r. Nr wezwano Pana do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Braki wykazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 29 maja i 1 czerwca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 września 2006 r. na mocy umowy sprzedaży uzyskał Pan prawo własności niezabudowanej nieruchomości - działki nr o powierzchni 28,9000 ha. Nastąpiło wydanie przedmiotu umowy, dokumentacji geologicznej w opracowaniu Kat. Cl wraz z informacją geologiczną oraz koncesji na wydobycie kruszywa naturalnego ze złoża, na podstawie decyzji wydanej przez Marszałka Województwa przeniesionej na rzecz Kopalni K. Nabycie nastąpiło za cenę 2.000.000 zł. Korzyści i ciężary związane z przedmiotem nabycia przeszły na Pana jako kupującego. Zakup nieruchomości nie był dokonany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego nie podlegała ona wpisowi do ewidencji środków trwałych. Zakupiona nieruchomość stanowiła Pana majątek osobisty. Jako właściciel nieruchomości faktycznie nie podjął Pan wydobycia, ani innej eksploatacji surowców znajdujących się na tym terenie, nie wzniósł Pan na nim żadnych budowli ani maszyn przeznaczonych do wydobycia. Nie skorzystał Pan także z udzielonej Panu koncesji. Dwukrotnie zawierał Pan umowy przedwstępne sprzedaży ww. nieruchomości. Podczas zawierania przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 6 sierpnia 2008 r. powołano się na wydany 5 marca 2008 r. z upoważnienia Starosty M. wypis z rejestru gruntów działki nr o powierzchni 28,9000 ha, oznaczonej z rodzaju użytków symbolami: "RIVa", "RIVb", "RV", "RVI" - grunty orne, "ŁIV" i "ŁVI" - łąki trwałe, "PsV" - pastwiska trwałe, "LsVI" - lasy (0,3000 ha), "LzV" - grunty zadrzewione i zakrzewione (0,2900 ha) oraz "N" - nieużytki (0,1500 ha). Natomiast z zaświadczenia wydanego z upoważnienia Burmistrza K. wynika, że według zmiany Miejskiego Planu Ogólnego Zagospodarowania Przestrzennego Gminy K. działka nr położona w miejscowości O. znajduje się na terenie eksploatacji złóż kruszywa naturalnego oraz jest niezabudowana. Dnia 19 grudnia 2008 r. dokonano sprzedaży ww. działki wraz z koncesją na wydobycie oraz dokumentacją geologiczną. Z aktu notarialnego nie wynika, aby nabywca zakupił działkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz jakim celom ma służyć zakupiona działka a także czy wejdzie ona w skład gospodarstwa rolnego. Nie określono również czy nabywca działki spełnia warunki określone w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592 z późn. zm.). Do tego momentu nie zostały podjęte żadne działania zmierzające do zmiany rolniczego charakteru tej nieruchomości określonego w rejestrze gruntów. Nieruchomość nie została fizycznie przekształcona a wypis w rejestrze gruntów pozostaje bez zmian.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody uzyskane z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy nieruchomość nr o powierzchni 28,9000 ha wpisana w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych ma charakter rolniczy. Zaświadczenie wydane z upoważnienia Burmistrza K. potwierdza wprawdzie, że przedmiotowa działka znajduje się na terenie eksploatacji złóż kruszywa naturalnego, wraz z nieruchomością przeniesiona została również koncesja na wydobywanie kruszywa ze złoża jednakże nie dokonanie zmiany struktury geologicznej działki przemawia za uznaniem jej rolniczego charakteru.

Wypis z rejestru gruntów działki nr wydany z upoważnienia Starosty wykazuje, iż użytki znajdujące się na terenie wyżej wymienionej nieruchomości mają postać: gruntów ornych ("RIVa", "RIVb", "RV", "RVI"), łąk trwałych ("ŁIV" i "ŁVI"), pastwisk ("PsV"), lasów ("LsVI"), gruntów zadrzewionych i zakrzewionych ("LzV") oraz nieużytków ("N"). Wnioskodawca podnosi, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego nieruchomość nr spełnia przesłanki uznania za wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego na podstawie art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Wnioskodawca wskazuje, iż w czasie kiedy był właścicielem nieruchomości tj. od 4 września 2006 r. do 19 grudnia 2008 r. nigdy faktycznie nie podjął działalności wydobywczej na jej terenie. Nie wzniósł budynków, budowli ani maszyn służących wydobyciu, nie skorzystał również z przysługującej Jemu koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego. Z ww. zaświadczenia wynika m.in., że nieruchomość nr jest niezabudowana. Brak infrastruktury służącej do wydobycia wyklucza więc wykonywanie na jej terenie działalności innej niż rolnicza. Wnioskodawca podaje, iż nie podjął nigdy działań zmierzających do przekształcenia nieruchomości nr w obszar o charakterze górniczym. Również w chwili sprzedaży zachowała ona swój rolniczy charakter określony w rejestrze gruntów i nie została przekształcona. W związku z ty Wnioskodawca uważa, iż przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego o numerze zwolnione są od podatku dochodowego, ponieważ uzyskane są ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej sprzedaży lasu i nieużytków uznaje się za nieprawidłowe, w pozostałym zakresie uznaje się za prawidłowe, o ile w wyniku sprzedaży przedmiotowa działka rolna nie utraciła charakteru rolnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z uwagi na to, że działka rolna została nabyta w 2006 r. do ustalenia skutków podatkowych zbycia tej działki należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia " gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

Treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że przewidziane w nim zwolnienie uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest również konieczność zachowania charakteru rolnego lub leśnego gruntu. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Nie przesądza zatem o tym wyłącznie oświadczenie kupującego czy treść planu zagospodarowania przestrzennego gminy wprowadzona uchwałą rady gminy, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do jej wykorzystywania. Niemniej jednak, są to okoliczności, których oceny dokonuje organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w 2006 r. nabył Pan działkę, o powierzchni 28,9000 ha, w skład której wchodziły: grunty orne ("RV", "RVI"), łąki trwałe ("ŁIV" i "ŁVI"), pastwiska ("PsV"), lasy ("LsVI" pow. 0,3000 ha), grunty zadrzewione i zakrzewione ("LzV") oraz nieużytki ("N" o pow. 0,1500 ha). W 2008 r. działka ta została sprzedana. Do tego momentu nie zostały podjęte żadne działania zmierzające do zmiany rolniczego charakteru tej nieruchomości określonego w rejestrze gruntów. Nieruchomość nie została fizycznie przekształcona a wypis w rejestrze gruntów pozostaje bez zmian.

W związku z tym, o ile w wyniku sprzedaży przedmiotowa działka rolna nie utraciła charakteru rolnego oraz biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego czyli użytki rolne w tym m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha, należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży działki rolnej, w części dotyczącej sprzedaży użytków rolnych tj. gruntów ornych, sadów, łąk trwałych, pastwisk trwałych oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast las oraz nieużytki nie zostały wymienione jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne oraz jako grunty zadrzewione i zakrzewione, zatem sprzedaż działki rolnej w części dotyczącej sprzedaży lasu i nieużytków będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) powołanej ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jak stanowi art. 19 ust. 1 ww. ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Przy czym jak wynika z art. 28 ust. 2a ww. ustawy powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Z powyższego wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego jest aby przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie wydatkowany został na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ww. ustawy.

Możliwość ta jest jednak wyłączona (art. 21 ust. 2 pkt 2), gdy przychód zostanie wydatkowany na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ww. ustawy jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ww. ustawy, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru.

Reasumując: Przychód uzyskany ze sprzedaży działki rolnej, w części dotyczącej sprzedaży użytków rolnych i gruntów zadrzewionych i zakrzewionych korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., o ile w wyniku sprzedaży przedmiotowa działka rolna nie utraciła charakteru rolnego.

Natomiast zbycie lasu oraz nieużytków podlega regulacjom wynikającym z art. 28 ww. ustawy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.