ITPB2/415-214/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2009 r. (data wpływu - 23 lutego 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu - 18 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia w drodze umowy o dożywocie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia w drodze umowy o dożywocie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu - 18 maja 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 6 lipca 1999 r. otrzymała Pani przydział mieszkania ze spółdzielni mieszkaniowej na zasadzie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego i w tym samym dniu została w nim zameldowana na pobyt stały. Następnie w dniu 20 kwietnia 2005 r. podpisała Pani z ww. spółdzielnią umowę o przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo. Na mocy aktu notarialnego z dnia 9 października 2008 r. ustanowiono odrębną własność opisanego lokalu oraz przeniesiono na Pani rzecz prawo własności.

Ostatecznie w dniu 12 grudnia 2008 r. zawarła Pani umowę o dożywocie, na podstawie której zbyła ww. lokal mieszkalny.

Po złożeniu we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymała Pani wezwanie z dnia 13 stycznia 2009 r. Z treści tegoż pisma wynika, iż nie jest Pani uprawniona do skorzystania z ww. preferencji podatkowej. W związku z powyższym złożyła Pani, zadość czyniąc ww. wezwaniu, deklarację PIT-23 oraz oświadczenie, że przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy. Jednocześnie zajęła Pani w odrębnym piśmie swoje stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Która interpretacja przepisów jest prawidłowa - Pani czy urzędu skarbowego.

Po analizie treści wniosku, mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tutejszemu organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacji podatkowej przyjęto, iż wniosek dotyczy interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również, iż intencją Pani było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, jaką należy przyjąć datę nabycia opisanego lokalu mieszkalnego.

Pani zdaniem, przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności nie stanowi jedynie zmiany formy własności, a tym samym stanowi nabycie, bowiem rzeczone spółdzielcze prawo jest w myśl art. 244 Kodeksu cywilnego ograniczonym prawem rzeczowym. Nadto charakter tego prawa przejawia się w tym, że jego dysponent nie jest właścicielem, przymiot ten przysługuje natomiast spółdzielni mieszkaniowej. Koniecznym - w Pani opinii - jest podkreślenie możliwości zawarcia umowy o dożywocie dopiero z momentem przeniesienia na jej rzecz prawa odrębnej własności do lokalu. Prawnie niedopuszczalne jest bowiem ustanowienie dożywocia na ograniczonym prawie rzeczowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie przepisów podatkowych w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z opisanego we wniosku i w piśmie uzupełniającym stanu faktycznego wynika, iż w dniu 20 kwietnia 2005 r. podpisała Pani z ww. spółdzielnią umowę o przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (uzyskanego w dniu 6 lipca 1999 r. na podstawie przydziału) w spółdzielcze własnościowe prawo. Na mocy aktu notarialnego z dnia 9 października 2008 r. ustanowiono odrębną własność opisanego lokalu oraz przeniesiono na Pani rzecz prawo własności.

Istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia, czego wyraz dała Pani w swoim stanowisku, jest data nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, bowiem jej ustalenie rodzi w przypadku zbycia tegoż mieszkania określone skutki podatkowe.

Stosownie do art. 17¹⁴ ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w dniu ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego - na pisemne żądanie członka lub osoby niebędącej członkiem spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, spółdzielnia mieszkaniowa jest obowiązana zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu:

Zatem w sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której płynie 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać dnia ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. Mamy tu bowiem do czynienia ze zmianą formy prawnej przysługującego podatnikowi zbywalnego prawa do lokalu.

Nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, następuje w momencie ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Bezspornym jest, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jednakże pomimo takiej klasyfikacji jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności.

Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w Księdze Drugiej Kodeksu Cywilnego "Własność i inne prawa rzeczowe".

Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości.

W tym wypadku zwrócenia uwagi wymaga wielokrotnie podkreślana przez judykaturę zasada autonomii prawa podatkowego, które charakteryzuje się odmiennym przedmiotem regulacji tegoż prawa w stosunku do przywoływanego wyżej prawa cywilnego. O ile bowiem przedmiotem regulacji prawa cywilnego są stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami tego obrotu oparte na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, o tyle prawa podatkowego - stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami obrotu a państwem, oparte na władztwie i podporządkowaniu. Konsekwencją tej zasady jest autonomia ustawodawcy w procesie tworzenia przepisów podatkowych, przejawiająca się również w konstruowaniu pojęć, którymi się one posługują. Powyższe nie przesądza jednak o bezwzględności omawianej zasady autonomii, bowiem ustawodawca, regulując dane sytuacje w aspekcie prawnopodatkowym, posługuje się nazwami (określeniami) instytucji prawnych z innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego (np. nieruchomość, nabycie prawa, majątek itp.). Używając zatem nazw analogicznych do stosowanych w prawie cywilnym, prawo podatkowe może im przypisywać takie same pojęcia jak w tym prawie, bądź tworzyć nowe, spełniające cele regulacji.

Zatem w polu zainteresowania prawa podatkowego pozostaje ustalenie, czy dane zdarzenie prawne (czynność prawną) można zakwalifikować jako źródło przychodu i jakie rodzi ono skutki podatkowe, a nie badanie czy podatnik posiada władztwo nad rzeczą w takim zakresie, który uprawniałby go do jej zbycia w drodze określonej czynności prawnej, co stanowi w opisanym stanie faktycznym domenę prawa cywilnego.

W związku z powyższym zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a nie od końca roku kalendarzowego, w którym zostało ustanowione prawo odrębnej własności lokalu.

Nabycie przez Panią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 20 kwietnia 2005 r. Zatem bieg pięcioletniego terminu rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2005 r., natomiast zbycie ww. mieszkania w drodze umowy o dożywocie, co do którego nastąpiła zmiana tytułu prawnego na prawo odrębnej własności, zostało dokonane w dniu 12 grudnia 2008 r. (tekst jedn.: przed upływem wspomnianego terminu, który nastąpiłby w dniu 31 grudnia 2010 r.), wobec czego omawiana transakcja stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii zasad opodatkowania zbycia nieruchomości należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Natomiast określoną w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. ulgę meldunkową stosuje się do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Zatem w świetle powyższych ustaleń przychód z tytułu zbycia przez Panią prawa odrębnej własności do lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie należy opodatkować według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z przepisem art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże w myśl ust. 2a tegoż artykułu powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej transakcji złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c):

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy).

Z powołanego przepisu wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny). Należy przy tym wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 pkt 32 nie ma zastosowania, jeżeli:

Reasumując, nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 20 kwietnia 2005 r., tj. w dniu przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo, w związku z czym jego zbycie w dniu 12 grudnia 2008 r. w drodze umowy o dożywocie (po ustanowieniu na Pani rzecz prawa odrębnej własności), tj. przed upływem wspomnianego pięcioletniego terminu, stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu w myśl art. 28 ust. 2 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.