ITPB2/415-209/14/IL - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu przez spółkę kosztów noclegów na rzecz pracowników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pokrycia pracownikom mobilnym kosztów noclegów - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pokrycia pracownikom mobilnym kosztów noclegów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest producentem podzespołów elektronicznych oraz mechanicznych dla przemysłu motoryzacyjnego. Produkuje w szczególności elementy samochodowych instalacji gazowych LPG i CNG. Produkowane przez Spółkę podzespoły są sprzedawane w kraju i za granicą i powinny być montowane tylko przez uprawnione i przeszkolone warsztaty.

Wnioskodawca zatrudnia regionalnych doradców techniczno-handlowych (pracownicy mobilni), którzy udzielają pomocy technicznej warsztatom montującym samochodowe instalacje gazowe Wnioskodawcy oraz prowadzą szkolenia. Miejscem wykonywania przez nich pracy jest obszar jednego lub kilku województw. W związku z charakterem pracy stale podróżują. Odbywa się to w ramach określonego dla nich miejsca pracy oraz zgodnie z treścią zawartej umowy o pracę. Z uwagi na powyższe wyjazdy takie w ramach obszaru określonego w umowie nie stanowią podróży służbowej, a Spółka nie wypłaca za to diet. Wynika to z istoty definicji podróży służbowej, która opiera się na wykonywaniu obowiązków służbowych poza stałym, wskazanym w umowie miejscem pracy. W danym stanie faktycznym pracownicy wykonują swoje obowiązki służbowe w określonym w umowie obszarze. Jednakże w pewnych przypadkach Spółka ponosi koszty związane z wykonywaniem tej pracy przez pracowników mobilnych na obszarze ich pracy określonym w umowie o pracę, tj. koszty noclegów poza miejscem zamieszkania danego pracownika. Odbywa się to w sytuacjach, gdy np. pracownik kończy pracę w danym dniu daleko od miejsca zamieszkania, a następnego dnia ma ją kontynuować w tej okolicy i niezasadnym, również ekonomicznie, zdaniem Wnioskodawcy byłoby gdyby pracownik wracał kilkadziesiąt/kilkaset kilometrów na nocleg do domu i następnego dnia pokonywał tę odległość ponownie, aby kontynuować pracę. Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne sytuacje mają miejsce, kiedy pracownik prowadzi szkolenie 2-dniowe lub dnia następnego drugie w okolicy. Dokumenty potwierdzające zakup (rachunki, faktury) takich usług są wystawiane na Spółkę jako nabywcę i to ona faktycznie (tekst jedn.: ze swoich zasobów majątkowych) ponosi te koszty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jako płatnik powinna traktować pokrycie kosztów noclegów pracowników mobilnych jako ich przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki ponoszone przez Spółkę ponoszone są przez nią w jej interesie i na jej rzecz. Wynika z tego, iż obowiązek taki ciąży na pracodawcy, jako czerpiącym ekonomiczne korzyści z pracy podwładnego. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy, a finansowanie noclegów przez Wnioskodawcę realizowane jest na tej samej podstawie, co zapewnianie pracownikom materiałów biurowych itp. Wnioskodawca uważa, że mając na uwadze powyższe nie można tu mówić o żadnym pokrywaniu tych kosztów "za pracownika" poprzez co pracownik zostałby niejako zwolniony z obowiązku zapłaty za usługi hotelowe "z własnej kieszeni" i jednocześnie uzyskał w ten sposób przychód. Co więcej, Spółka pokrywa koszty noclegu w wysokości im odpowiadającej, bez zapewniania pracownikowi jakichkolwiek dodatkowych korzyści finansowych. W związku z tym nie stanowią one ani przychodu związanego ze świadczeniem pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani nawet elementu regularnego wynagrodzenia pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrycie przez Spółkę kosztów noclegów pracowników mobilnych nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy i z tego względu na Spółce, jako płatniku, nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości finansowanych noclegów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z art. 12 ust. 2 ww. ustawy wynika, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej powołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, jak również wartość otrzymanych świadczeń nieodpłatnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika,

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13;

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów z nią związanych. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej - tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności, a więc także do ponoszenia wydatków związanych z kosztami noclegów.

To jednakże nie stoi na przeszkodzie, aby katalog świadczeń związanych z pracą, obowiązujący u danego pracodawcy, przewidywał zapewnienie pracownikowi noclegu, bądź zwrot kosztów noclegu związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika.

Zapewnienie tego rodzaju świadczeń, które nie należą do obowiązków pracodawcy stanowi nieodpłatne, dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika - opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach (i np. nie zawierał w katalogu zwolnień zwrotu wydatków z tytułu podróży służbowych, bo takie zwolnienie byłoby bezcelowe). Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, iż w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że iż Wnioskodawca (Spółka) jest producentem podzespołów elektronicznych oraz mechanicznych dla przemysłu motoryzacyjnego. Produkuje w szczególności elementy samochodowych instalacji gazowych LPG i CNG. Produkowane przez Spółkę podzespoły są sprzedawane w kraju i za granicą i powinny być montowane tylko przez uprawnione i przeszkolone warsztaty.

Wnioskodawca zatrudnia regionalnych doradców techniczno-handlowych (pracownicy mobilni), którzy udzielają pomocy technicznej warsztatom montującym samochodowe instalacje gazowe Wnioskodawcy oraz prowadzą szkolenia. Miejscem wykonywania przez nich pracy jest obszar jednego lub kilku województw. W związku z charakterem pracy stale podróżują. Odbywa się to w ramach określonego dla nich miejsca pracy oraz zgodnie z treścią zawartej umowy o pracę. Z uwagi na powyższe wyjazdy takie w ramach obszaru określonego w umowie nie stanowią podróży służbowej, a Spółka nie wypłaca za to diet. Wynika to z istoty definicji podróży służbowej, która opiera się na wykonywaniu obowiązków służbowych poza stałym, wskazanym w umowie miejscem pracy. W danym stanie faktycznym pracownicy wykonują swoje obowiązki służbowe w określonym w umowie obszarze. Jednakże w pewnych przypadkach Spółka ponosi koszty związane z wykonywaniem tej pracy przez pracowników mobilnych na obszarze ich pracy określonym w umowie o pracę, tj. koszty noclegów poza miejscem zamieszkania danego pracownika. Odbywa się to w sytuacjach, gdy np. pracownik kończy pracę w danym dniu daleko od miejsca zamieszkania, a następnego dnia ma ją kontynuować w tej okolicy i niezasadnym, również ekonomicznie, zdaniem Wnioskodawcy byłoby gdyby pracownik wracał kilkadziesiąt/kilkaset kilometrów na nocleg do domu i następnego dnia pokonywał tę odległość ponownie, aby kontynuować pracę. Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne sytuacje mają miejsce, kiedy pracownik prowadzi szkolenie 2-dniowe lub dnia następnego drugie w okolicy. Dokumenty potwierdzające zakup (rachunki, faktury) takich usług są wystawiane na Spółkę jako nabywcę i to ona faktycznie (tekst jedn.: ze swoich zasobów majątkowych) ponosi te koszty.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, iż sfinansowanie przez pracodawcę pracownikom noclegu powoduje u pracownika - niebędącego w podróży służbowej powstanie przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić jednak należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie do art. 21 ust. 14 z zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wartość świadczenia w postaci zapewnienia noclegu, otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej stanowi jego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość ww. świadczenia, ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy - Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.